El 18/10/2021 se publicó en el Boletín Oficial la Circular N° 4/2021 (la “Circular”) de la Administración Federal de Ingresos Púbicos (la “AFIP”) que brinda ciertas precisiones respecto de criterio del organismo fiscal en relación con la gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias (el “IG”) de las indemnizaciones o gratificaciones laborales abonadas con motivo de la desvinculación de empleados.

I.- La normativa aplicable

Previo a reseñar el criterio plasmado por la AFIP en la Circular, conviene hacer un repaso de la normativa aplicable.

Así, el artículo 82 de la Ley del IG (t.o. 2019) dispone que “…para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa…”.

Por su parte, el artículo 180 del Decreto Reglamentario del IG (t.o. 2019) establece que, a los fines de la gravabilidad en el IG de las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de los referidos empleados, deben configurarse en forma concurrente las siguientes condiciones:

(i) haber ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y

(ii) tener una remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable superior en al menos 15 veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación.

Por su parte, el artículo 181 de la referida norma aclara que las empresas públicas a que se refiere el artículo 82 de la Ley del IG (t.o. 2019) son las comprendidas en el artículo 8 inciso b) de la Ley N° 24.156 de Administración Financie y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional o en normas similares dictadas por las Provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las Municipalidades.

II.- El criterio expuesto por la AFIP en la Circular

En el ámbito de referido marco normativo, la AFIP expresó en la Circular los siguientes criterios:

(i) las indemnizaciones o gratificaciones abonadas a empleados que no se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en las condiciones de los artículos 180 y 181 del Decreto Reglamentario del IG (t.o. 2019), se encuentran al margen del IG y, por lo tanto, excluidas del régimen de retención establecido por la Resolución General Nº 4003/2017 de la AFIP;

(ii) las indemnizaciones o gratificaciones abonadas a empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en las condiciones de los artículos 180 y 181 del Decreto Reglamentario del IG (t.o. 2019), se encuentran gravadas por el IG en el monto que exceda los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (la “LCT”) y sujetas al régimen de retención previamente indicado; y

(iii) las sumas abonadas por el empleador en ocasión de la desvinculación laboral por conceptos devengados con motivo de la relación laboral (vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros) se encuentran alcanzadas por el IG y sujetas a retención, aunque el monto correspondiente a esos conceptos no sea identificado expresamente o se lo subsuma bajo otro rótulo.

III.- Algunas consideraciones sobre la Circular

En relación con el primero de los criterios esbozados por la AFIP en la Circular, entendemos que surge de una correcta interpretación de las normas aplicables y de la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (la “CSJN”).

Cabe recordar que la CSJN había establecido en los fallos “De Lorenzo”, del 17/06/2009, “Cuevas”, del 30/11/2010 y “Negri”, del 15/07/2014, el criterio de que las indemnizaciones por despido que obedece a razones de maternidad o embarazo (conf. artículo 178 de la LCT las indemnizaciones por despedido vinculadas a cuestiones gremiales y las (conf. artículo 52 de la Ley 23.551) y las gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo (conf. artículo 241 de la LCT), respectivamente, no se encontraban alcanzadas por el IG por carecer de periodicidad y de la permanencia de la fuente productora de la renta, requisito exigido en el artículo 2 inciso 1) de la Ley del IG (t.o. 2019).

Con motivo de dichos fallos, la AFIP había emitido las Circulares N° 4/2012 y N° 4/2016, receptando la primera el criterio emergente de los fallos “De Lorenzo” y “Cuevas” y la segunda, el emanado del fallo “Negri”. No obstante, con el dictado de la Resolución General N° 4003/2017 de la AFIP, que regula el régimen de retención del IG para empleados en relación de dependencia, estas Circulares fueron dejadas sin efecto (conf. artículo 28).

En definitiva, mediante la nueva Circular la AFIP viene a reafirmar la vigencia del criterio esbozado en los referidos fallos de la CSJN en el sentido de que solamente están alcanzadas por el IG las indemnizaciones o gratificaciones por cese abonadas a empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en las condiciones de los artículos 180 y 181 del Decreto Reglamentario del IG (t.o. 2019), ya que así lo dispone expresamente la Ley del IG (t.o. 2019), a partir de la reforma introducida por la Ley 27.430, en su artículo 82. Todas las restantes indemnizaciones o gratificaciones quedan fuera del ámbito de sujeción del tributo.

Con respecto al segundo criterio expuesto por la AFIP en la Circular, consideramos que el organismo fiscal ha adoptado una posición restrictiva al considerar alcanzadas por el IG el monto abonado a empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en las condiciones de los artículos 180 y 181 del Decreto Reglamentario del IG (t.o. 2019) que exceda los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la LCT, sin tener en cuenta el incremento de las indemnizaciones previsto por el Decretos N° 34/2019, prorrogado por los Decretos N° 528/2020, N° 961/2020 y N° 39/2021 (en este caso, poniendo un tope de $500.000 a la duplicación de los rubros indemnizatorios)

De conformidad con lo previsto en el art. 2 del referido Decreto N° 32/2019, “[e]n caso de despido sin justa causa durante la vigencia del presente decreto, la trabajadora o el trabajador afectado tendrá derecho a percibir el doble de la indemnización correspondiente de conformidad a la legislación vigente”. A su vez, el art. 3 establece que “[l]a duplicación prevista en el artículo precedente comprende todos los rubros indemnizatorios originados con motivo de la extinción incausada del contrato de trabajo”.

Conforme surge del artículo 82 de la Ley del IG (t.o. 2019), las sumas gravadas son aquellas que excedan “los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable”, con lo cual dicha referencia resulta comprensiva tanto del artículo 245 de la LCT como del Decreto N° 39/2019 y sus prórrogas, que a todas luces encuadran dentro del concepto de “normativa laboral aplicable”.

Por tal motivo, a nuestro criterio, en estos supuestos solamente estarán alcanzadas por el IG los montos que superen los importes indemnizatorios previstos en el artículo 245 de la LCT y, de resultar aplicables, en el Decreto N° 39/2019 y sus prórrogas.

Con relación al tercer criterio que surge de la Circular, cabe tener presente que en aquellos casos en los cuales se abone al empleado un único concepto con motivo de su desvinculación, el empleador deberá calcular la cuantía de los diferentes rubros que obligatoriamente, conforme la normativa laboral vigente, debería abonar en ocasión de un despido incausado (vacaciones no gozadas, sueldo anual complementario, bonificaciones convencionales, indemnización por preaviso, sueldos atrasados, entre otros), reduciendo en dicho importe la suma en cuestión a fin de determinar la porción alcanzado o no gravada por el IG y reteniendo el impuesto sobre los referidos conceptos.

Finalmente, nos permitimos observar que la AFIP ha dejado pasar una buena oportunidad para echar luz sobre el concepto de “posiciones gerenciales” al que hace referencia el artículo 180 del Decreto Reglamentario de IG (t.o. 2019) para determinar el alcance de los “cargos directivos y ejecutivos” del artículo 82 de la Ley del IG (t.o. 2019).

En este sentido, destacamos que no existe certidumbre respecto de qué debe entenderse por posición gerencial ni cuáles son los alcances de la misma a los efectos de su encuadre en el IG, motivo por el cual en el futuro probablemente se generen discusiones sobre este punto.