I. Introducción. Alcance del trabajo.

El pasado 16 de junio la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP ha dictado el Dictamen Nro. 2/2022 DI ALIR (en adelante, el “Dictamen Bajo Análisis”), del cual bastante se ha hablado y escrito en los últimos días dado que el Organismo modifica su anterior postura de considerar a las “criptomonedas” como exentas en el Impuesto sobre los Bienes Personales[1].

Básicamente y sin perjuicio de lo que se analizará seguidamente, bajo este nuevo criterio plasmado en el dictamen mencionado, la AFIP considera que las criptomonedas conforman un activo alcanzado por la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales dado que “se puede caracterizar a las criptomonedas como una nueva clase de activo financiero, no tradicional y basado en la tecnología blockchain el cual versa, en definitiva, acerca de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero determinada… En el contexto descripto, las criptomonedas pueden tipificarse como títulos valores, toda vez que participan de las características principales que poseen estos últimos, es decir, son valores incorporados a un registro de anotaciones en cuenta –la blockchain-;resultan bienes homogéneos y fungibles en los términos del artículo 232 del Código Civil y Comercial; su emisión o agrupación es efectuada en serie –conformada ésta por cada bloque que integra la cadena- y; pueden ser susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en los mercados financieros.”(el resaltado me pertenece)

Al margen de ciertos errores técnicos en la definición expuesta, lo que resulta claroes que bajo este criterio de la AFIP los NFT -tokens no fungibles-[2] no entran en la definición expuesta en el DictamenBajo Análisis por no cumplir con la fungibilidad determinada en el artículo 232 del Código Civil y Comercial[3], lo cual sería correcto dado que no es una criptomoneda.Por otro lado, lo que se visualiza a primera vista del Dictamen Bajo Análisis es que la AFIP hace un gran esfuerzo para intentar asimilar a la criptomoneda a un “activo financiero”, cayendo inevitablemente para ello en el uso de la analogía, aplicación prohibida en el Derecho Tributario por afectar el principio de legalidad o reserva de ley.

Previo a adentrarnos en el análisis, se aclara que el presente trabajo no pretende cuestionar en materia técnica la definición de “criptomoneda” que se realiza en el Dictamen Bajo Análisis, sino la vulneración al principio mencionado, puesto que se está extendiendo artificialmente -por aplicación de la analogía-el hecho imponible a un bien que no surge de la ley que se encuentre alcanzado. En este punto, cabe resaltar que tampoco en este trabajo se defiende el criterio anterior de la AFIP de asimilarlas a un “bien inmaterial” exento del impuesto, sino que en el presente se sostiene simplemente que las criptomonedas no se encuentra alcanzadas bajo la actual redacción de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales (”LBP”) como veremos seguidamente y el único modo de que en el futuro se encuentren alcanzadas es que se modifique la LBP incorporándolas expresamente.

II. Aplicación de la analogía en el Dictamen Bajo Análisis.

Además de la definición que se expuso en el punto anterior sobre “criptomoneda”, se observa en varios pasajes del Dictamen Bajo Análisis como la AFIP aplica la analogía para intentar justificar la gravabilidad de las criptomonedas en el Impuesto sobre los Bienes Personales. En ese sentido, pueden observarse los siguientes considerandos: 

Analogía 1°- “Al respecto el área consultante pone de manifiesto que la experiencia obtenida en base a los relevamientos efectuados y al estudio comparado de otras legislaciones del mundo les permite sostener que las criptomonedas deben ser caracterizadas como activos financieros. A los fines de abonar sus dichos señalan que “El mercado de las criptomonedas denota una marcada volatilidad y descentralización, características propias de activos financieros que se intercambian con un marcado objetivo especulativo de obtener rentas en un periodo de tiempo acortado, conociéndose usualmente como una ‘inversión arriesgada’. De tal forma, su utilización como medio de intercambio –faz monetaria- queda relegada a un segundo plano con una baja adopción en el circuito económico formal;” (el resaltado es de mi autoría).

*Comentario al margen del autor: De esta definición que se está dando en el Dictamen Bajo Análisis se estaría dejando de lado las denominadas “stablecoins”, que como su nombre lo indica son criptomonedas vinculadas a un activo que les da estabilidad y con ello se evita la volatilidad.Por ejemplo, las más conocidas y de mayor aceptación general -DAI, USDT, USDC- están vinculadas al dólar, siendo cada unidad de token representativo a una suma similar -no exacta- a 1 dólar. Entonces, siguiendo lo expuesto por el área consultante en el Dictamen Bajo Análisisno se estaría dando en estos casos el requisito de “marcada volatilidad”.

Del mismo modo, hay ciertas criptomonedas -menos conocidas por el público general- que carecen del elemento de ser“descentralizadas”, sino que las emiten ciertas Organizaciones, por ejemplo la criptomoneda IOTA[4].

Entonces en estos casos que se exponen, a pesar de ser tratarse de criptomonedas y ser operable mediante los distintos “exchangescrypto”[5] ¿estarían fuera del alcance del impuesto?

Analogía 2-“A través de la reforma integral prevista por la Ley N° 27.430, el legislador optó indudablemente por otorgar a las monedas digitales (criptomonedas) una naturaleza típicamente financiera, tal como se observa de la lectura del apartado 4 del artículo 2° -hecho imponible-, del artículo 7° -fuente-, del artículo 48 –renta 2° cat.- y del título IV -impuesto cedular- del Impuesto a las Ganancias;".Y continúa en el párrafo siguiente expresando que “Asimismo, la clara inclusión de las monedas digitales como activos financieros en el Impuesto a la Ganancias (apartado 4, art. 2 LIG), denota que el espíritu del legislador fue el de caracterizar a dichos bienes con tal naturaleza, extremo que podría conjugarse con la aplicación supletoria que prevé el art. 31 del Decreto Reglamentario de la LISBP respecto a la aplicación supletoria del Impuesto a las Ganancias”.

Este argumento de la consultante es tomado al resolver en el decisorio del Dictamen Bajo Análisis al exponer: “4. Es dable puntualizar, que oportunamente nuestro país, estableció en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, la gravabilidad de los “…4) los resultados derivados de la enajenación de… monedas digitales… cualquiera sea el sujeto que las obtenga” (artículo 2°). Asimismo, en su artículo 7° se prevé que: “Con excepción de lo dispuesto en el párrafo siguiente, las ganancias provenientes de… monedas digitales,… se considerarán íntegramente de fuente argentina cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en la República Argentina.”… Lo expuesto, lleva a concluir que los criptoactivos no comparten la naturaleza de los bienes inmateriales mencionados en el artículo 19 m) de la Ley de Impuesto a los Bienes Personales.”

* Comentario al margen del autor: Todas las referencias que hace la consultante es a la Ley del Impuesto a las Ganancias donde las criptomonedas se encuentran expresamente incorporadas con la reforma de la Ley N° 27.430, pero en la LBP no se realizó una inclusión similar, siendo inválido hablar de la “voluntad del legislador” aplicándolo analógicamente a otro impuesto, mucho menos aplicando la supuesta aplicación supletoria de conformidad a lo dispuesto en un decreto y no en la ley, punto donde se observa una grave vulneración al principio de legalidad.

Por el contrario, siguiendo el mismo argumento de la AFIP en el Dictamen Bajo Análisis podemos afirmar que la “voluntad del legislador” en la reforma tributaria dispuesta por la Ley N° 27.430 fue incorporar al resultado de las criptomonedas como gravables en el Impuesto a las Ganancias al incluirlas expresamente pero considerarlas fuera del Impuesto Sobre los Bienes Personales. Recordemos en este punto, que la doctrina de la CSJN sostiene de manera históricamente que no puede suponerse la falta de previsión del legislador.

Asimismo, como se expuso más arriba, que las criptomonedas no encuadren en la exención con el cambio de criterio propuesto en el Dictamen Bajo Análisis no es elemento suficiente para considerar a las criptomonedas como gravadas en el ISBP.Puede sostenerse en cambio que si bien podría considerarse no encuadrable dentro de la exención, se tratan de bienes no alcanzados por el impuesto por no estar expresamente incorporadas en la Ley.

Elemento adicional- “Finalmente, agrega que “…la Dirección de … al momento de confeccionar el aplicativo correspondiente a la determinación del tributo en cuestión, aplicable para el período fiscal 2021, incorporó el subrubro ‘criptomonedas’ dentro del rubro ‘Otros Bienes’ –previsto en el Art. 22, inc. f) de la ley del gravamen-”.

Comentario al margen: Esto exterioriza una vez más la costumbre del Organismo en los últimos tiempos de legislar “mediante aplicativos”, generando en los hechos una situación de conculcación de derechos de los contribuyentes que tiene la intención de cumplir con sus obligaciones fiscales pero consideran que incorrectos ciertos conceptos considerados por la AFIP[6].

III. Aplicación de la doctrina del antecedente “Fleischmann Inc.”[7]de la CSJN.Paralelismos entre la “Royalina” y las Criptomonedas.

Cabe recordar que la CSJN resolvió sobre un caso de impuestos internos donde la Ley vigente en los períodos 1978 y 1979 establecía un impuesto sobre los “refrescos” pero no alcanzaba específicamente a los polvos deshidratados que al mezclarlos con agua se obtenía dicha bebida. Básicamente dicha omisión en la ley estaba causada porque el contribuyente había comenzado a comercializar un producto denominado “Royalina” que hasta entonces no existía en nuestro mercado.

Para realizar un paralelismo con el tema que ocupa este trabajo, resulta conveniente adentrarnos en los hechos de ese caso. En dicho expediente obraba una opinión de la oficina química del Estado en el que determinó que la Royalina es un producto que no se encontraba contemplado en el Código Alimentario Argentino, pero para la CámaraNacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -instancia previa a la CSJN- ello no impedía que pueda ser considerado un refresco a la luz de las “definiciones y exigencias” de dicho Código, por lo cual consideró que “es un polvo deshidratado mezclado o no con sustancias de uso permitido, u obtenido artificialmente por mezcla de sus componentes, que por disolución en agua potable origina una bebida refrescante; en razón de la finalidad del artículo 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) y las demás disposiciones técnicas que no descartan la posibilidad de que existan refrescos sólidos…”

Ese artículo 69 mediante el cual se quería encuadrar a la Royalina dentro del impuestoestablecía en su redacción que “las bebidas gasificadas no alcanzadas específicamente por otros impuestos internos y los refrescos estarán gravados con un impuesto interno del veinticinco por ciento (25%). Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la preparación de bebidas sin alcohol.”

Ante esta situación de hecho, la CSJN revocó el fallo de la Cámara considerando que:

(i) No debe arribarse a una conclusión sobreentendida cuando el lenguaje del legislador admita otra razonable interpretación;

(ii) No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, dado que rige el principio de reserva o legalidad.

(iii) Es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas tributarias.

(iv) El polvo denominado “Royalina” no es estrictamente un refresco, un jarabe , ni un extracto o concentrado, en el estado que se presenta al momento del expendio del producto. El uso posterior que le da el consumidor implica un último proceso que está fuera del ámbito impositivo.

Cabe destacar que luego la Ley de Impuestos Internos fue modificada incluyendo expresamente a los polvos deshidratados de este tipo, siendo desde su entrada en vigencia válidamente gravados por el impuesto.

Es por los hechos expuestos que este antecedente -que posee más de 30 años- vuelve a tener un especial protagonismo para el caso de que los contribuyentes consideren pertinente discutir el criterio de la AFIP -que en definitiva está legislando mediante el Dictamen Bajo Análisis-, o pagar el equivalente del ISBP por sus tenencias y luego presentar una demanda de repetición[8].

Por supuesto que hay otros fallos de nuestro Máximo Tribunal que tratan sobre la prohibición de analogía en el derecho tributario, pero por los hechos resulta inevitable realizar el paralelismo entre la Royalina -polvo deshidratado que no se encontraba incorporado en la ley de impuestos internos dada la novedad del producto- y las Criptomonedas -a las que la unidad dictaminante hace un esfuerzo para incorporarla como gravables en el ISBP por ser equiparable a un “activo financiero”, cuando, a diferencia de lo que sucede en el Impuesto a las Ganancias, no se encuentra expresamente incorporado en la Ley.-[9]

Entendemos que, al igual que sucedió en ese caso con la Royalina, hasta que la Ley del ISBP no se modifique haciendo esta incorporación expresa, se mantendrá este agravio al principio de reserva de ley o legalidad ante la existencia insoslayable de analogía en el Dictamen Bajo Análisis.

Por último, no debe perderse de vista que los tenedores más avanzados de criptomonedas, por la propias características de anonimato que posee el“ecosistema crypto”, suelen mantener sus tenencias en “billeteras frías” que hacen imposible vincular al titular de las criptomonedas, por lo que es de esperar que este cambio de criterio tendrá poca eficacia recaudatoria en los hechos, limitándose a aquellos que posean sus fondos en exchanges que sean sujetos obligados de informar a la AFIP mediante la RG 4614/2019 o se encuentren en un tercer país que posea intercambio de información con la Argentina y el Organismo solicite dicha información.