El Decreto 682/2022

El pasado 12 de octubre, el Poder Ejecutivo Nacional emitió el Decreto 682/2022, modificatorio del Decreto 99/2019, a efectos de incorporar como operaciones gravadas con el denominado impuesto PAÍS (Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria, nombre no le falta) a la adquisición en el exterior de servicios personales, culturales y recreativos que se presten en el país y a la importación de una larga lista de artículos calificados como suntuarios.

El impuesto PAÍS creado por la Ley 27.541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública –tampoco a esta ley nombre por cierto no le falta– promulgada el 28 de agosto de 2019, grava en su artículo 35 con una tasa del 30% las operaciones de compras de billetes y divisas en el mercado oficial (MULC), cambio de divisas para la adquisición de bienes y servicios en el exterior, cambio de divisas para el pago de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo, y adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática.

El artículo 41 de la ley delegó en el P.E.N. la facultad de incorporar nuevas operaciones al listado del citado artículo 35, que es lo que hizo el P.E.N. con el Decreto 682/2022.

Pero la facultad del P.E.N. de incorporar nuevas operaciones en el impuesto PAÍS venció el 31 de diciembre de 2020 y, por lo tanto, el Decreto 682/2022 es manifiestamente inconstitucional.

En efecto, la Ley 27.541 de Solidaridad, etc. en su artículo 1° claramente establece que las facultades comprendidas en la ley se delegan en el P.E.N. hasta el 31 de diciembre de 2020, de conformidad con lo estipulado en el artículo 76 de la Constitución Nacional.

El artículo 76 de la Constitución Nacional dispone que “se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca” (el subrayado es nuestro).

De conformidad con esta disposición de la Constitución Nacional, la Ley 27.541 fijó el plazo para el ejercicio de la facultad de delegación hasta el 31 de diciembre de 2020, por lo que el P.E.N. no tenía facultades cuando dictó el Decreto 682/2022 para incorporar nuevas operaciones gravadas al impuesto.

El P.E.N. se ha abogado facultades legislativas que no tiene y en una materia particularmente sensible como es la impositiva, en que rige estrictamente el principio de reserva legal. Lo dice la Constitución Nacional y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

La Constitución Nacional establece en el art. 99, inc. 3, que “el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia” (el subrayado es nuestro).

Y la Corte Suprema de Justicia de la Nación afirmó el principio de legalidad estricto en materia impositiva en casos paradigmáticos como “Video Club Dreams” [1] y “Eves Argentina S. A”[2]. En el primero de esos fallos afirmó que “ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los artículos 4, 17, 44 y 67- texto 1853-1860- de la Constitución Nacional (considerandos 9° y 10°, con citas de Fallos 312:912 -y sus referencias- y 248:482; en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos:303:245 y 305:134, entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria)”.

No existe duda alguna: el impuesto PAÍS aplicado sobre servicios prestados en el país y pagados a extranjeros y sobre la importación de los artículos suntuarios del listado anexo al Decreto 852/2002 es inconstitucional por donde se lo mire. El decreto es de nulidad absoluta e insalvable en los propios términos de la Constitución Nacional.

Las percepciones de la AFIP

La situación legal de las percepciones de la AFIP sobre las operaciones con moneda extranjera es algo más complicada pero no por ello menos ilegal. Salvo la RG  4659/2020 del 6 de enero de 2020 que correctamente se limita a reglamentar la forma de recaudación del impuesto PAÍS sobre las operaciones determinadas por la Ley 27541 en su artículo 35, las dos resoluciones generales que le siguieron son ilegales.

La RG 4815 del 15 de septiembre de 2020 estableció una percepción del 35 % sobre las operaciones gravadas con el impuesto PAÍS a cuenta del Impuesto a las Ganancias o del Impuesto sobre los Bienes Personales, según cual fuese la situación impositiva del sujeto pasivo.

En los considerandos de la resolución se fundamenta la percepción impuesta en que el Estado nacional hizo un importante esfuerzo fiscal con motivo de la pandemia y que ello debe ser compensado por los sectores económicos que puedan acceder a la compra de divisas o realizar gastos en moneda extranjera lo que constituye un indicador de su capacidad contributiva.

La RG 5272 del 12 de octubre pasado modifica la Resolución 4815 incrementando la percepción del 35% al 45% para las operaciones de compra de divisas destinadas a la adquisición de bienes y servicios efectuados en el exterior (“Dólar Qatar”), o en el país que deban abonarse a sujetos domiciliados en el exterior (“Dólar Coldplay”), cuyo monto mensual sea inferior a US$ 300, y agregando una percepción adicional del 25 % cuando el monto mensual sea igual o superior a US$ 300. En tal caso, el total de la percepción ascenderá al 70 % del monto en pesos de la operación de cambio.

Ninguna fundamentación para estos incrementos dan los considerandos de esta resolución, como no fuera decir “Que en atención a ello [la incorporación por el Decreto 682 /2020 de operaciones gravadas con el impuesto PAIS] y por razones de administración tributaria resulta necesario adecuar las resoluciones generales mencionadas, considerando las nuevas operaciones alcanzadas por el “Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)”.

Ambas fundamentaciones de las Resoluciones Generales 4815/2020 Y 5272/2022 son falaces. La finalidad de las dos resoluciones no es de carácter tributario ni se encuentran dentro de la competencia funcional de la AFIP. Como lo han expresado en los medios periodísticos los propios funcionarios que las emitieron y resulta obvio de sus disposiciones, su finalidad no es otra que cambiaría: disminuir la brecha entre el tipo de cambio del dólar en el mercado de cambios oficial (MULC) y los tipos de cambio del mercado paralelo o “Blue”, MEP y CCL. Desincentivar la compra de moneda extranjera en el MULC por parte de los que viajan al exterior y encarecer el costo de las importaciones de bienes suntuarios y para traer conjuntos musicales del exterior para espectáculos en el país. Es el “Dólar Qatar” y el “Dólar Coldplay”.

Conforme a la ley, la AFIP nada tiene que hacer respecto al régimen cambiario y es incompetente para dictar normas cuya finalidad sea encarecer el tipo de cambio para desincentivar determinadas operaciones cambiarias. Su competencia funcional está limitada por ley a la “Ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales correspondientes…La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuesto por las Normas Legales respectivas” (Decreto 618/1997, art 3).

El artículo 7 inciso f) de la Ley de Procedimientos Administrativos 19549 dispone que el acto administrativo “habrá de cumplirse con la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes del órgano emisor, sin poder perseguir encubiertamente otros fines, públicos y privados, distinto de los que justifican al acto, su causa y objeto”  y el artículo 14 agrega que el acto administrativo es nulo, de nulidad absoluta e insanable “cuando fuere emitido mediante incompetencia en razón de la materia, del territorio, del tiempo o del grado”.

La doctrina, y más tímidamente la jurisprudencia, tienen en claro este tema, que han abordado muchas veces. Se llama desviación de poder. Dromi afirma que “ los agentes públicos deben actuar cumpliendo el fin de la norma que otorga las atribuciones pertinentes, sin poder perseguir con la emisión del acto otros fines, públicos o privados” y agrega que “considerase viciado un acto con desviación de poder cuando el administrador, sin estar jurídicamente autorizado, usa el poder de la ley con una finalidad distinta de la prevista por ella y, por el contrario, persigue una finalidad “personal” o beneficiar a “un tercero” o beneficiar a la “propia administración” [3].

En la misma línea Gordillo sostiene que “existe desviación de poder toda vez que el funcionario actúa con una finalidad distinta de la perseguida por la ley. El acto está así viciado, aunque su objeto no sea contrario al orden jurídico. En efecto, se interpreta que las normas que confieren una determinada facultad al administrador lo hacen para que el funcionario satisfaga la finalidad expresa o implícita del ordenamiento jurídico, no para realizar lo que a el le plazca, con el fin que le plazca. El administrador tiene su competencia circunscripta a lo que las normas determinan”[4].

De la misma opinión son Cassagne[5] y Sayagués Lazo[6].

A modo de conclusión

Tanto el Decreto 682/2022 como las Resoluciones Generales AFIP 4815/2020 y 5272/2022 son nulas de nulidad absoluta. El primero porque el P.E.N. se atribuyó facultades legislativas que no tiene para gravar con el impuesto PAíS operaciones que conforme a la ley no están gravadas, en palmaria violación a la Constitución Nacional.

Y las citadas resoluciones de la AFIP también son nulas de nulidad absoluta pues el organismo incurrió en un desvió de poder al dictarlas con la finalidad encubierta de encarecer el precio de la moneda extranjera que se compra en el MULC, lo que está fuera de su competencia funcional.

La anomía no es solo de la sociedad en general. Es también de las autoridades, lo que es mucho más grave.