1. Introducción

Este 2026 empezó con una modificación sustancial: la del Régimen Penal Tributario. Dicha reforma, introducida por la Ley 27.799 que fuera publicada en el Boletín Oficial el 2 de enero, está enmarcada dentro de lo que el propio legislador denominó “Ley de Inocencia Fiscal” y propone una reconfiguración profunda de los presupuestos de intervención del derecho penal en materia tributaria y de los recursos de la seguridad social. Lejos de limitarse a una mera actualización nominal de montos, el nuevo régimen combina un significativo incremento de los umbrales de punibilidad con un rediseño de los mecanismos de extinción de la acción penal y con la incorporación de límites explícitos a la persecución penal estatal.

En primer lugar, la reforma eleva de manera sustancial los montos que delimitan la tipicidad de los delitos tributarios y de la seguridad social, e introduce un sistema de actualización automática anual a través de la Unidad de Valor Adquisitivo (UVA). Esta decisión legislativa no solo impacta hacia el futuro, sino que plantea interrogantes relevantes en relación con la aplicación del principio de la ley penal más benigna, en particular frente a hechos anteriores a la entrada en vigencia del nuevo esquema. En este punto, el debate adquiere especial densidad a la luz de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente Vidal, que reconoció que la modificación de los umbrales de punibilidad constituye una verdadera decisión de política criminal con contenido valorativo y no una simple corrección inflacionaria.

En segundo término, la ley reformula de manera significativa los incentivos a la regularización fiscal mediante la modificación del artículo 16 del Régimen Penal Tributario. El nuevo diseño distingue con mayor nitidez entre los supuestos de no formulación de denuncia penal y los de extinción de la acción penal ya iniciada, introduciendo un mecanismo de cancelación agravada —pago total de la deuda, intereses y un adicional del cincuenta por ciento— que opera como una forma especial de recomposición del interés fiscal. Este esquema supone una transformación de la tradicional “bala de plata”, que deja de ser una herramienta excepcional y de uso único para convertirse en un instituto autónomo, más oneroso, pero no expresamente limitado en su reiteración.

En tercer lugar, la reforma incorpora disposiciones que refuerzan la seguridad jurídica y delimitan con mayor precisión el alcance de la persecución penal. En particular, se establece que la acción penal tributaria y de los recursos de la seguridad social no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del organismo recaudador para determinar los tributos o recursos correspondientes, y se amplían y sistematizan los supuestos en los que la administración debe abstenerse de formular denuncia penal, especialmente frente a controversias interpretativas, ajustes técnico-contables o regularizaciones espontáneas.

El presente trabajo se propone analizar estos ejes centrales de la reforma al Régimen Penal Tributario, examinando sus fundamentos, sus implicancias prácticas y los desafíos interpretativos que plantea. A tal fin, se abordará la actualización de los montos y su vinculación con el principio de la ley penal más benigna, la metamorfosis de los mecanismos extintivos de la acción penal y el fortalecimiento de los límites a la intervención penal del Estado, con especial atención a la coherencia del nuevo régimen con los principios de legalidad, razonabilidad y ultima ratio que deben regir en materia penal tributaria.

2. Actualización de montos y ley penal más benigna

La reforma introducida por la Ley 27.799 implementa una actualización sustancial de los umbrales monetarios que delimitan la intervención del derecho penal. Esta modificación responde a la necesidad de adecuar los montos fijos de la Ley 27.430 a la realidad económica actual, elevando significativamente el piso a partir del cual una infracción tributaria se considera delito.  

A continuación, se presenta un análisis comparativo de las variaciones:

• Evasión simple: el piso se eleva de $1.500.000 a $100.000.000 por cada tributo y ejercicio anual.
• Evasión agravada por el monto (artículo 2 inciso a): para el supuesto donde la gravedad reside puramente en la cuantía evadida, el umbral pasa de $15.000.000 a $1.000.000.000.
• Evasión agravada por interposición de personas/estructuras (artículo 2 inciso b): el umbral pasa de $2.000.000 a $200.000.000.
• Evasión agravada por el uso indebido de beneficios fiscales (artículo 2 inciso c): el umbral pasa de $2.000.000 a $200.000.000.
• Evasión agravada por el uso de facturas apócrifas (artículo 2 inciso d): el umbral pasa de $1.500.000 a $100.000.000.
• Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (artículo 3): el umbral pasa de $1.500.000 por ejercicio a $100.000.000.
• Apropiación indebida de tributos (artículo 4): el umbral pasa de $100.000 por mes a $10.000.000.
• Evasión seguridad social simple (artículo 5): el umbral pasa de $200.000 por mes a $7.000.000.
• Evasión seguridad social agravada (artículo 6 inciso a): el umbral pasa de $1.000.000 a $35.000.000.
• Evasión seguridad social agravada por interposición de personas (artículo 6 inciso b): el umbral pasa de $400.000 a $14.000.000.
• Evasión seguridad social agravada por beneficios fiscales indebidos(artículo 6 inciso c): el umbral pasa de $400.000 a $14.000.000.
• Apropiación indebida seguridad social (artículo 7): el umbral pasa de $100.000 por mes a $3.500.000.
• Simulación dolosa de cancelación de tributos (artículo 10): el umbral pasa de $500.000 por ejercicio a $20.000.000.
• Simulación dolosa seguridad social (artículo 10): el umbral pasa de $100.000 por mes a $3.500.000.

El artículo 43 de la ley establece que estos montos, se ajustarán anualmente, a partir del 1 de enero de 2027, considerando la variación anual de la Unidad de Valor Adquisitivo (UVA), operada entre los meses de enero a diciembre del año calendario inmediato anterior al del ajuste.

Los montos determinados por aplicación de este mecanismo resultarán de aplicación para el año calendario que se inicie a partir de cada actualización.

La Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA), publicará anualmente los importes que tendrán efectos a partir del 1º de enero de cada año.

Para evaluar la configuración de delitos u otros ilícitos se considerará el importe vigente al momento de su comisión, entendiéndose por tal el de la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto o el de la liquidación u otro instrumento que cumpla con aquella finalidad, de corresponder; en tanto que, para la cancelación de las sanciones previstas se considerará el monto vigente al momento de su cancelación.

De esta manera, el legislador no solo introdujo un mecanismo de actualización automática de los montos previstos en el Régimen Penal Tributario, sino que además se apartó del diseño adoptado por la Ley 27.430, que había creado la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como una unidad abstracta específicamente concebida para el derecho penal tributario.

La operatividad de la UVT quedaba supeditada a la sanción de una ley posterior que fijara su conversión y tornara efectivamente aplicables los nuevos umbrales de punibilidad.

La reforma actual, en cambio, prescinde de toda mediación legislativa futura y adopta la UVA, una unidad ya existente y plenamente operativa en el sistema económico-financiero. Su valor se actualiza en función del Coeficiente de Estabilización de Referencia, calculado a partir de la variación del Índice de Precios al Consumidor publicado por el INDEC.

Este desplazamiento resulta jurídicamente relevante. Mientras que en el esquema de la UVT la determinación del umbral penal permanecía en suspenso hasta tanto el Congreso completara el diseño normativo —lo que impedía su aplicación inmediata como ley penal más benigna—, el nuevo régimen fija desde ahora un criterio de actualización automática.

La norma dice que para evaluar la configuración del delito debe atenderse al monto vigente al momento de la comisión del hecho, esto es, al vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto.

Ello plantea un interrogante central: ¿qué sucede si ese monto, que al momento del vencimiento superaba el umbral de punibilidad, posteriormente queda por debajo de dicho umbral como consecuencia del ajuste anual por la UVA? A diferencia de lo ocurrido con la Ley 27.739, que modificó el tipo penal de lavado de activos de origen ilícito, en el ámbito tributario parecería imponerse la aplicación de la ley penal más benigna, con la consiguiente extinción de la acción penal.

En efecto, la Ley 27.739 exige que el valor de los bienes u otros activos provenientes de un ilícito penal supere la suma de ciento cincuenta (150) salarios mínimos, vitales y móviles (SMVM) al momento de los hechos, ya sea en un solo acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados entre sí. En este último caso, la actualización se realiza exclusivamente con parámetros vigentes al momento de la conducta, y no con posterioridad, de modo que resulta necesario identificar el valor del SMVM conforme la resolución del Consejo del Salario aplicable en ese momento histórico.

Mientras que el Régimen Penal Tributario incorpora umbrales de punibilidad dinámicos, cuya actualización puede operar como ley penal más benigna respecto de hechos anteriores, el delito de lavado de activos utiliza un parámetro histórico —el SMVM vigente al momento de los hechos— que clausura toda posibilidad de recalificación retroactiva de la tipicidad.

De este modo, mientras que en los supuestos de lavado de activos la modificación legal no suele derivar en la extinción de la acción penal, en los casos comprendidos en el Régimen Penal Tributario la aplicación del principio de la ley penal más benigna conduce, razonablemente, a una solución distinta.

En este contexto, la solución propuesta se ve reforzada por la doctrina sentada por la Corte Suprema en el fallo Vidal (Fallos: 344:3156), en el que el Tribunal descartó expresamente la idea de que la actualización de los montos previstos en el Régimen Penal Tributario responda a una mera corrección nominal.

Por el contrario, la Corte afirmó que la modificación de los umbrales de punibilidad constituye una verdadera decisión legislativa con contenido valorativo, en tanto redefine el alcance de la intervención penal y el juicio de reproche asociado a determinadas conductas. Desde esta perspectiva, el incremento de los montos no puede ser concebido como una simple adecuación técnica, sino como una manifestación de política criminal que expresa una menor necesidad de respuesta penal frente a hechos que, a la luz del nuevo parámetro legal, han perdido relevancia típica.

En consecuencia, y de conformidad con el principio de la ley penal más benigna, dichas modificaciones deben aplicarse retroactivamente a los hechos anteriores, aun cuando algunos sectores sostengan que se trata de ajustes motivados exclusivamente por la inflación y no por un cambio en la valoración social del comportamiento.

 La doctrina de Vidal zanja esta discusión al reconocer que la actualización de los montos impacta directamente en la tipicidad penal y, por ende, impone su aplicación retroactiva cuando resulta favorable al imputado.

3. La metamorfosis de la bala de plata

Las modificaciones introducidas al artículo 16 del Régimen Penal Tributario resultan sustanciales y obligan a distinguir con precisión dos supuestos claramente diferenciados. Por un lado, la norma dispone que, en los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6°, la administración tributaria no formulará denuncia penal cuando el importe correspondiente a las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente, junto con sus intereses, sea cancelado en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Anteriormente la norma indicaba que la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal.

En este supuesto, el legislador mantiene expresamente la limitación de que dicho beneficio se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

Por otro lado, y ya en el plano estrictamente penal, la reforma establece que, si la acción penal hubiese sido iniciada, esta se extinguirá cuando el contribuyente acepte y cancele en forma incondicional y total las obligaciones e intereses adeudados, más un importe adicional equivalente al cincuenta por ciento (50 %) de la suma total, dentro de los treinta (30) días hábiles posteriores a la notificación fehaciente de la imputación penal. A diferencia del supuesto anterior, el legislador no reproduce aquí la limitación relativa a la concesión del beneficio por única vez. Esta omisión no puede considerarse accidental, sino que parece responder a una decisión legislativa consciente orientada a reforzar los incentivos a la regularización y a la recomposición integral del interés fiscal aun en una etapa avanzada del proceso penal, mediante un mecanismo más oneroso pero no expresamente limitado en su reiteración.

La reforma se completa con una precisión normativa de singular relevancia. En efecto, mediante el artículo 12 se incorpora, a continuación del artículo 16 del Régimen Penal Tributario, una disposición que excluye expresamente la aplicación del instituto general de la reparación integral del daño previsto en el artículo 59, inciso 6, del Código Penal de la Nación para los supuestos contemplados en el primer párrafo del artículo 16.

Sin embargo, dicha exclusión no agota por sí misma el debate acerca de la relación entre los mecanismos específicos del Régimen Penal Tributario y los institutos generales previstos en el Código Penal, ni permite afirmar, de manera concluyente, una clausura absoluta de toda alternativa reparatoria de fuente codificada.

En efecto, si bien la ley opta por canalizar los efectos extintivos principalmente a través de los mecanismos previstos en el artículo 16 —delimitando con precisión sus presupuestos, oportunidades temporales y consecuencias jurídicas—, no puede soslayarse que esta opción legislativa introduce una zona de fricción con otros institutos del derecho penal común orientados a la reparación del daño, cuya compatibilidad o eventual desplazamiento deberá ser definida por la interpretación judicial.

En este escenario, será tarea de la jurisprudencia delimitar el alcance de esta especialidad normativa y determinar hasta qué punto los mecanismos previstos en el Régimen Penal Tributario desplazan, complementan o colisionan con los institutos generales del Código Penal.

Es importante remarcar que, sin dudas, el legislador incluyó una lógica reparatoria en materia penal tributaria. El nuevo diseño del artículo 16 introduce un mecanismo específico de extinción de la acción penal que opera en los hechos como una forma agravada de recomposición del interés fiscal. La exigencia de cancelar la totalidad de las obligaciones adeudadas, con más un adicional del cincuenta por ciento (50 %), configura una respuesta claramente más onerosa que la prevista en el régimen general del Código Penal, lo que revela una opción consciente del legislador por un modelo de reparación.

En este contexto, se insiste, resulta particularmente relevante que el nuevo texto del artículo 16 haya omitido reproducir la limitación de “única vez” respecto de este supuesto extintivo. Bajo la redacción anterior, la figura fue caracterizada doctrinariamente como una verdadera “bala de plata”, en tanto el contribuyente solo podía valerse de ella una sola vez. Sin embargo, en el régimen actual, dicha nota de excepcionalidad desaparece en el plano estrictamente penal. Esta omisión no puede ser suplida por vía interpretativa sin violentar principios elementales del derecho penal.

La Corte Suprema ha sostenido de manera reiterada que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, y que cuando el texto legal es claro no corresponde introducir restricciones que el legislador no ha previsto expresamente. En este sentido, el Tribunal ha advertido que los jueces no pueden “corregir” lo que consideran defectos de técnica legislativa ni agregar condiciones no contempladas en la norma, so pretexto de preservar la coherencia del sistema (Fallos: 308:1745; 312:2078; 344:3156; 345:1086; 346:25; 346:683 y 346:1501, entre muchos otros).

Aplicada esta doctrina al nuevo artículo 16, la conclusión se impone: allí donde el legislador mantuvo expresamente la limitación de “por única vez”, lo hizo de manera explícita; y allí donde decidió omitirla, esa omisión debe ser respetada. En consecuencia, el mecanismo de extinción de la acción penal mediante el pago total de la deuda, los intereses y el adicional del cincuenta por ciento (50 %) no puede ser reconducido, por analogía, a la lógica restrictiva de la antigua “bala de plata”. Antes bien, se trata de un instituto distinto, que abandona la excepcionalidad absoluta del régimen anterior y se aproxima a una forma de reparación penal especial, más gravosa, pero no limitada en su reiteración por el texto legal vigente.

4. La prescripción administrativa como límite material de la persecución penal

La Ley 27.799 incorpora una disposición que establece expresamente que la acción penal tributaria y de los recursos de la seguridad social no proseguirá cuando se encuentren prescriptas las facultades del organismo recaudador para determinar los respectivos tributos y los recursos de la seguridad social.

Esta modificación formaliza una situación que en la praxis y en la doctrina venía siendo debatida: si la prescripción de las facultades recaudadoras para determinar tributos extingue la acción penal tributaria.

La inclusión de esta regla en el Régimen Penal Tributario responde a ese principio básico de seguridad jurídica: no puede procederse penalmente por hechos que, en sede administrativa, ya no pueden ser determinados ni exigidos por prescripción de las facultades del organismo recaudador.

En ese sentido, la reforma explicita que la acción penal se extingue cuando el plazo de prescripción previsto en la normativa tributaria o de la seguridad social ha operado y, por ende, la administración ya no cuenta con facultades para determinar el tributo o el recurso de seguridad social respectivo.

Esta regla encuentra respaldo en la lógica del ejercicio limitado de la potestad estatal: si el Estado pierde la posibilidad de determinar una obligación tributaria por el transcurso del tiempo fijado por ley, no puede sostener que esa misma obligación pendiente sirva de base para reproche penal. La prescripción de las facultades determinativas representa, así, un obstáculo insalvable para la prosecución de la acción penal tributaria, lo que garantiza coherencia entre el derecho administrativo tributario y el derecho penal.

No debe soslayarse que la nueva ley también introduce modificaciones en los plazos de prescripción de las facultades del organismo recaudador para determinar impuestos y para el cobro de deudas de seguridad social.

Ello podría llevar a que algunas acciones penales actualmente en trámite no deban proseguir.

5. Racionalización de la denuncia penal tributaria

La sustitución del artículo 19 del Régimen Penal Tributario amplía y sistematiza los supuestos en los que el organismo recaudador debe abstenerse de formular denuncia penal, reafirmando el carácter excepcional y subsidiario de la intervención penal en materia tributaria.

En particular, la norma dispone que no se promoverá la acción penal cuando (a) surja manifiestamente la inexistencia de conducta punible, ya sea por las circunstancias del caso concreto o porque el eventual perjuicio fiscal obedezca a diferencias de interpretación normativa o a cuestiones técnico-contables de liquidación, pudiendo ponderarse, a estos efectos, la relación entre el monto supuestamente evadido y el total del tributo correspondiente al período fiscal considerado. Asimismo, se excluye la denuncia penal cuando (b) el ajuste practicado por la administración derive exclusivamente de la aplicación de presunciones legales, sin la concurrencia de otros elementos probatorios que permitan sostener razonablemente la existencia de una maniobra dolosa. La norma también contempla el supuesto en el que (c) el contribuyente haya exteriorizado fundadamente, con anterioridad o simultaneidad a la presentación de la declaración jurada, el criterio interpretativo o técnico-contable utilizado para determinar la obligación tributaria, siempre que dicho criterio no constituya un ardid destinado a ocultar o tergiversar la base imponible. Finalmente, se establece que no corresponderá formular denuncia penal cuando (d) se presenten declaraciones juradas originales o rectificativas antes de la notificación del inicio de un procedimiento de fiscalización, respecto del tributo y período involucrados. En los casos vinculados a la inexistencia manifiesta de conducta punible o a ajustes basados exclusivamente en presunciones, la decisión de no denunciar debe ser adoptada mediante un acto fundado, con dictamen del servicio jurídico competente y conforme los mecanismos de contralor que establezca la reglamentación.

6. Reflexión final

La reforma del Régimen Penal Tributario introducida por la Ley 27.799 no puede ser leída como una mera adecuación cuantitativa de montos ni como una respuesta coyuntural al fenómeno inflacionario. Por el contrario, el nuevo diseño normativo expresa una decisión consciente de política criminal, orientada a redefinir los límites de la intervención penal del Estado en materia tributaria, reforzando los principios de legalidad, razonabilidad y ultima ratio.

La elevación sustancial de los umbrales de punibilidad, su actualización automática mediante la UVA, la reformulación de los mecanismos de extinción de la acción penal y la incorporación de límites explícitos a la persecución penal —ya sea por prescripción administrativa o por la racionalización de la denuncia— configuran un sistema más coherente, previsible y alineado con una concepción del derecho penal tributario como herramienta excepcional. En este marco, la doctrina sentada por la Corte Suprema en el precedente Vidal adquiere renovada centralidad, al confirmar que las modificaciones de los umbrales de punibilidad poseen contenido valorativo y deben operar, cuando corresponda, como ley penal más benigna.

En definitiva, la reforma consolida un modelo que desplaza el eje desde la criminalización automática hacia la relevancia penal material de la conducta, privilegiando la recomposición del interés fiscal y el respeto por las garantías penales básicas. El desafío que se abre hacia adelante será asegurar una interpretación judicial y administrativa consistente con este nuevo paradigma, evitando lecturas restrictivas que vacíen de contenido las decisiones expresas del legislador.