La sanción del nuevo Régimen Penal Tributario (RPT) por la ley 27.430 (1) implicó una modificación sustancial de la alternativa antes conocida como “pago espontáneo”. Bajo nuevos términos y condiciones, el actual artículo 16 del nuevo RPT permite que se “extinga la acción penal” mediante “la cancelación total e incondicional” de las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente. A su vez, se menciona que es un “beneficio” para utilizar una única vez, y sólo es aplicable a algunos de los delitos tributarios y delitos relativos a los recursos de la seguridad social.

Más allá de la necesidad de abordar en profundidad los cambios introducidos por la ley 27.430, se propone en este artículo analizar el sentido y ámbito de aplicación del artículo 16 del nuevo RPT sobre la cancelación de las sumas reclamadas y sus consecuencias penales. Especialmente interesa vincularlo con la causal de extinción de la acción penal vigente en la parte general del Código Penal, referida a la “reparación integral del daño” (artículo 59, inciso 6, CP). Algunos interrogantes surgen sobre la aplicación de esta causal para los delitos tributarios. A su vez, la redacción actual de ambas normas invita al debate acerca de la interpretación y armonía que merezcan estos dos supuestos.

1. La reparación integral el daño según el Código Penal

Por un lado, en nuestro ordenamiento jurídico penal vigente contamos con causales genéricas de extinción de la acción penal, aplicables a todo tipo de delitos y situadas en el artículo 59 del Código Penal. Puntualmente, la ley 27.147 (2) incorporó en el año 2015 modificaciones a dicho artículo, mediante el cual se estableció que “La acción penal se extinguirá (….) por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto en las leyes procesales correspondientes” (como inciso 6 del art. 59 CP).

Es preciso señalar que la “reparación integral del daño” es efectivamente una causal más de extinción de la acción penal y se encuentra habilitada su aplicación, con independencia de que el régimen procesal penal nacional vigente no contenga un procedimiento específico para su aplicación. Así lo reconoció el Dr. Hornos, en un voto de la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal. (3)

También se pronunciaron en igual sentido, y aplicaron la extinción de la acción por reparación del daño a casos concretos, algunos tribunales locales del interior del país. (4)

En efecto, la Sala IV de la Cámara de Apelaciones y Garantías de La Plata (5) reconoció la procedencia de esta causal en un caso de apropiación indebida de tributos en los términos del artículo 6 de la anterior ley 24.769. Es decir, en este fallo se tuvo por acreditado para el caso en cuestión que la imputada había reparado integralmente el daño y por ello la acción penal contra ella se había extinguido. En este sentido, la Cámara entendió que la imputada había pagado íntegramente lo que se reclamaba, había explicado que no ingresó oportunamente los tributos al fisco debido a una situación empresarial crítica y también tuvo en cuenta que el Ministerio Público Fiscal (que en el caso representaba los intereses del Fisco) no se opuso a la petición de extinguir la acción.

2. La cancelación de obligaciones según el régimen penal tributario de la ley 27.430

Ahora bien, junto al régimen general previsto en el art. 59 del Código Penal nos encontramos con el recién aprobado artículo 16 del nuevo RPT. En base a esta norma, contamos con la posibilidad de aceptar y cancelar “en forma incondicional y total” aquel monto reclamado por el Fisco. Si esto se produce dentro de los 30 días hábiles posteriores al “acto procesal en el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se formula” (el cual se referiría –al menos en el ámbito del proceso penal federal- a la declaración indagatoria), dispone el artículo que “la acción penal se extinguirá”.

En el último párrafo del citado art. 16, se enuncia que “este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada”.

En concreto, la nueva redacción del artículo presenta claras diferencias en cuanto al artículo 16 del régimen anterior según la ley 26.735 (6), y a las extinciones por pago que se sancionaron mediante las leyes 24.769 (7) y 23.771 (8). Así por ejemplo, la redacción según la ley 26.735 sostenía que la regularización por pago espontáneo implicaba que el obligado “quedará exento de responsabilidad”, fortaleciendo la tesis de que se trataba de una excusa absolutoria que operaba sobre la punibilidad, independientemente de la extinción de la acción penal propiamente dicha.

Por otro lado, la norma mencionaba al “obligado” siendo éste el único que podía efectuar la regulación a su favor. La actual figura del artículo 16 no sostiene esa limitación, con lo cual cabría preguntarse si un tercero solidario, una sociedad controlante o un accionista podrían cancelar las obligaciones a favor del sujeto obligado.

Otra diferencia importante refiere a la taxatividad de los casos previstos en el artículo 16 de este nuevo régimen, cuando el anterior no especificaba a qué delitos resultaba aplicable. En efecto, mediante la versión actual de la norma esta alternativa se admite para los supuestos de los artículos 1° (evasión fiscal simple), 2° (evasión fiscal agravada), 3° (aprovechamiento indebido de beneficios fiscales), 5° (evasión simple de los recursos de la seguridad social) y 6° (evasión agravada de los recursos de la seguridad social) del régimen penal de la ley 27.430.

Sin embargo, el plazo y la oportunidad para efectuar la cancelación de las obligaciones reclamadas es una reforma útil y eficaz a la hora de evitar la continuidad de procesos penales que actualmente están en curso. Aunado a ello, se simplificó el acceso a este beneficio, eliminando la limitación de la espontaneidad y la condición de que la cancelación se produjera en forma previa a cualquier conocimiento sobre la existencia de la denuncia o proceso de fiscalización.

3. Posibles Interrogantes

Tras presentar los dos institutos que nos interesan en esta oportunidad, veamos aquellas cuestiones pueden plantearse a raíz de la convivencia de estas dos normas vigentes.

En primer lugar, al preguntarnos sobre cuál norma resulta aplicable veremos que ambas son leyes penales en sentido formal, y que el artículo 16 del nuevo RPT es ley especial y posterior a la incorporación de la reparación integral del daño como causal de extinción de la acción del artículo 59 CP.

Aun así, la alternativa establecida en el artículo 16 del nuevo RPT dista considerablemente de ser inequívoca en cuanto a su naturaleza jurídica. Entendemos en este sentido que resulta crucial determinar si se trata de una causal de extinción de la acción penal específica para los delitos tributarios, o bien una excusa absolutoria posterior a la comisión del hecho que afecta a la punibilidad o necesidad de pena. A partir allí quedaría pendiente dilucidar si la reparación integral del daño puede aducirse para los supuestos en que la cancelación total e incondicional de las obligaciones debidas al Fisco estuviera excluida, conforme los términos y límites que impone el artículo 16 del régimen penal tributario actual.

En efecto, ¿qué sucede –por ejemplo- con los casos de retención indebida de los recursos de la seguridad social (artículo 7 del nuevo RPT); o los de obtención de los beneficios fraudulenta de beneficios fiscales (ahora prevista en el artículo 8 del nuevo RPT)? Si se repara el daño (abonando íntegramente lo adeudado), y no mediara oposición del Ministerio Público Fiscal y/o del fisco que interviniera en rol de querellante ¿se podría extinguir la acción penal, ya no en virtud del artículo 16 del nuevo RPT, sino por la causal del artículo 59 inciso 6 CP?

En paralelo, corresponde resaltar que la causal de extinción que está prevista en el artículo 59 opera sobre la procedencia de la acción penal de los delitos en general. Al igual que la prescripción, la muerte del imputado o la amnistía, representa un límite a la persecución penal del Estado y no distingue ningún tipo de delito u oportunidad para deducirla. Si la reparación integral del daño es, en efecto, una causal más para cualquier delito, ¿cuál sería el óbice para plantearla para un caso que exceda los límites que estipula el artículo 16 del RPT?

Finalmente, otra circunstancia no menor es que la cancelación de las obligaciones prevista por el artículo 16 del RPT sólo puede utilizarse una única vez. Volvemos entonces a reflexionar ¿debería considerarse una causal de extinción de la acción propiamente dicha, o como sostiene el final del artículo es sólo un “beneficio”? Las causales del artículo 59 CP no tienen límite en cuanto a la cantidad de veces que se pueden deducir. Así, por ejemplo, pensemos en la prescripción. No puede perderse de vista que las causales de extinción implican límites de orden público que contienen y restringen la potestad punitiva del Estado.

Sin embargo, el propósito y la redacción del nuevo artículo 16 según la ley 27.430 da lugar a interpretar que se trata de una alternativa única, destinada a aquellas personas físicas o jurídicas que por primera vez enfrentan una imputación penal –por los delitos taxativamente determinados por el mismo artículo-, y que deciden evitar la continuidad del proceso cancelando la suma reclamada por el Fisco.

Es por ello que parece conveniente seguir de cerca la interpretación que vayan haciendo la jurisprudencia y la doctrina del nuevo artículo 16 del RPT. De la convivencia de estas dos normas que se analizaron, de la naturaleza jurídica que se delimite para cada uno de estos supuestos y de la interpretación que se desarrolle en torno a su procedencia, se podrá evaluar si la aplicación de la reparación integral del daño como causal de extinción de la acción penal corresponde para los otros delitos tributarios; o bien, para otras oportunidades donde el actual del artículo 16 del nuevo RPT no resulte aplicable.

(1) B.O.: 29/12/2017

(2) B.O.: 18/06/2015

(3) Cámara Federal de Casación Penal, Sala IV, Causa CCC25020/2015/, Reg. 1119/17, “Villalobos, Gabriela Paola y otro s/ defraudación”, resuelta el 29 de agosto de 2017. Voto del Dr. Hornos, punto nro. III.

(4) Cámara en lo Criminal de la Segunda Circunscripción Judicial de Caleta Olivia, TOMO: XXXVII, Registro 1028, FOLIOS 093/098, Expte. N° 3.754/14; “REMENTERÍA, Luis Rubén s/inf. arts. 183, 164 y 55 del CP”, resuelta el 9 de noviembre de 2016, integrada por Dra. Cristina de los Ángeles LEMBEYE, Juan Pablo OLIVERA y María José GARRIDO. Disponible en: http://www.pensamientopenal.com.ar/system/files/2016/11/fallos44378.pdf#viewer.action=download; y Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal de La Plata, Sala IV, Causa Nro. 25568. Registro 90/2016, “L., N. s/ extinción de la acción infracción Ley 24.679”, sentencia de fecha 11 de marzo de 2016.

(5) Cámara de Apelación y Garantías en lo Penal de La Plata, Sala IV, Causa Nro. 25568. Registro 90/2016, “L., N. s/ extinción de la acción infracción Ley 24.679”, sentencia de fecha 11 de marzo de 2016.

(6) Art. 16 según texto de la ley 26.735 (B.O.: 28/11/2011): “El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.”

(7) Art. 16 según ley 24.679 (B.O.: 15/01/1997): “Extinción de la acción penal. En los casos previstos en los arts. 1 y 7 de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declare extinguida la acción penal será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.”

(8) Art. 14 según ley 23.771 (B.O.: 27/02/1990): “Cuando por la pena requerida por la acusación fiscal sea aplicable la condena de ejecución condicional o cuando con anterioridad a la acusación se estimare que presumiblemente en caso de condena corresponderá la condena de ejecución condicional y el infractor acepte la pretensión fiscal o previsional, por única vez el tribunal actuante, previa vista al fiscal y al querellante o, en su caso, damnificada, y una vez efectivizado el cumplimiento de las obligaciones, declarará extinguida la acción penal.”