El año 2018 cerró con una inflación acumulada en términos del Índice de Precios al Consumidor de 47,6 %, que fue la más alta desde 1991, y colocó a la República Argentina entre los cuatro países del mundo con mayor inflación.

En este contexto, llamativamente, la Ley N° 27.468 (B.O. del 4-12-2018), modificó la Ley N° 27.430 (B.O. del 29-12-2017), suprimiendo la posibilidad práctica de aplicar el ajuste por inflación impositivo (“API Impositivo”) y, consiguientemente, convalidando la liquidación del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2018 sobre resultados netamente inflacionarios.

En efecto, la Ley N° 27.468 introdujo dos modificaciones a la Ley N° 27.430 que truncaron la aplicación del API Impositivo al período 2018: (i) por un lado se reemplazó la utilización del IPIM (Índice de Precios Internos al por Mayor) por el IPC (Índice de Precios al Consumidor Nivel General), por lo tanto se computaría en 2018 una variación de precios del 47,6% correspondiente al IPC; (ii) por otra parte, el umbral de inflación dejó de ser del 33% para cada año para fijarse en un piso del 55% en el 2018.

En los hechos la modificación establecida por la Ley N° 27.468 significó una suspensión -al menos para el ejercicio fiscal 2018- de la aplicación del ajuste por inflación impositivo. Ello por cuanto, se fijó como umbral mínimo una variación de precios del 55% computada sobre un índice (IPC), mientras que índice real del 2018 fue del 47,6%.

Cabe recordar, que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Candy S.A. c. AFIP y otro” (sentencia de fecha 03/07/2009) receptó la aplicación del API Impositivo, reconociendo que el instituto funcionaba como mecanismo correctivo que evita la liquidación del Impuesto a las Ganancias sobre resultados inflacionarios.

1. Jurisprudencia que habilita el API impositivo en 2018

Si bien no existen pronunciamientos que hubieran declarado la inconstitucionalidad de la Ley N° 27.468, pues su dictado ha sido reciente, resultan aplicables los precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que declararon la inconstitucionalidad de la suspensión del ajuste por inflación impositivo establecido por el artículo 39 de la Ley N° 24.073.

En esta línea, la CSJN en su leading case “Candy S.A. c. AFIP y otro” (sentencia de fecha 03/07/2009), declaró que resulta ilegítimo impedir la aplicación del API Impositivo, cuando ello conduce a gravar con el Impuesto a las Ganancias rentas fictas, en un grado de desproporción tal que pueda ser calificado como una aplicación confiscatoria del tributo.

En efecto, en el referido caso “Candy” la CSJN sostuvo que la no aplicación del API Impositivo deviene en inconstitucional configurándose un supuesto de confiscatoriedad cuando el cotejo “entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo (…)  presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la Ley de Impuesto a las Ganancias pretende gravar”.

Esta jurisprudencia se mantiene vigente al día de la fecha, y la misma ha sido aplicada en causas recientes: “Gateano de Maio S.A.” -10/07/2018, “Bayer S.A.” -14/08/2018- y “Orbis Merting San Luis S.A.” -13/05/2018-.

En suma, la CSJN ha declarado la inconstitucionalidad de la no aplicación del API Impositivo, solo cuando la confiscatoriedad se manifiesta en un mayor impuesto a pagar por la imposibilidad de ajustar el resultado impositivo. Es decir, que no ha declarado confiscatoria la no aplicación de API cuando, de aplicarlo, solo hubiera redundado en un mayor quebranto impositivo (Cfr. CSJN “Estancias Argentinas El Hornero” del 02/10/2012 y “Alubia S.A.” del 04/11/2014). 

2. Delimitación de la confiscatoriedad en la jurisprudencia

En la sentencia dictada en “Candy” la Corte Suprema declaró inconstitucional por “confiscatorio” un impuesto a las ganancias -no ajustado- dado que “la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición”.

Ahora bien, es importante aclarar que la CSJN no pretendió fijar un porcentaje mínimo general a partir del cual la no aplicación de API Impositivo resulta confiscatorio. Por el contrario, la evaluación del porcentaje o alícuota efectiva varía en cada caso particular. De hecho, la CSJN avaló un pronunciamiento posterior en el que se consideró confiscatorio un impuesto -no ajustado por inflación- equivalente al 46,46% del resultado impositivo ajustado por inflación[1].

Por su parte, la Cámara de Apelaciones del Fuero Contencioso sostuvo que resultaba confiscatorio un impuesto a las ganancias -no ajustado- en aquellos casos que la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% -que fijaba la ley- sino que representaría el 45,03% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2014[2].

La reducción de alícuotas del Impuesto a las Ganancias establecida por la Ley N° 27.430 (del 35% al 30% durante el período 2018) convalidaría -en nuestra opinión- que se decrete la confiscatoriedad cuando el cálculo del impuesto a las ganancias no ajustado represente una tasa efectiva del orden del 45% del resultado impositivo ajustado, o un porcentaje mayor.

3. Importancia de la prueba pericial contable

Resulta crucial la producción de una prueba pericial contable en la que un experto se expida sobre la determinación del Impuesto a las Ganancias pagar con y sin API. Una vez determinada la base imponible con API Impositivo se debe comparar el impuesto determinado sobre base histórica (sin ajuste) para poner de manifiesto cual es la alícuota efectiva del mismo y evidenciar su confiscatoriedad. En la misma pericia, se debe medir la incidencia del Impuesto a las Ganancias sin ajuste con el patrimonio neto del contribuyente -una vez ajustados por inflación los valores del activo y del pasivo- De esta manera, se podrá evidenciar la confiscatoriedad resultante de no aplicar API midiendo la incidencia del Impuesto a las Ganancias respecto de la renta y el capital.

4. Renuncia a reclamar la aplicación del ajuste por inflación a quienes apliquen el revalúo impositivo. Posibilidad de una medida cautelar

Por disposición del art.  292 de la Ley N° 27.430, aquellos que opten por aplicar el revalúo impositivo de bienes, deben renunciar a iniciar un procesos judicial o administrativo para reclamar el API en el período que ejerzan la opción de revaluar. Una renuncia con el mismo alcance se prevé respecto del período en el que se computa las amortizaciones por el mayor valor de los bienes revaluados.

De modo que, la aplicación del revalúo impositivo condiciona el inicio de cualquier acción dirigida a obtener la aplicación del ajuste por inflación impositivo.

Ahora bien, podría solicitarse una medida cautelar destinada a suspender el artículo 292 de la Ley N° 27.430, permitiendo la aplicación del revalúo impositivo sin renunciar a la posibilidad de iniciar un reclamo en el que se demande la aplicación del ajuste por inflación impositivo.

Es decir, sin perjuicio de demandar la nulidad del artículo 292 de la Ley N° 27.430, y a efectos de salvaguardar la posibilidad de aplicar el revalúo impositivo, se podría instar un pronunciamiento cautelar que suspenda la obligación del artículo 292 de la Ley 27.430, y por ende que permita la realización del revalúo sin instar una renuncia a demandar la aplicación del API impositivo. La oportunidad de solicitar esta medida cautelar tendría lugar antes del cómputo de amortizaciones, es decir, en la presentación de la declaración jurada del ejercicio 2018.

5. Estrategias posibles en el período fiscal 2018

Frente a la prohibición de practicar el ajuste por inflación impositivo en el ejercicio fiscal 2018, podrían ser evaluados los siguientes cursos de acción:

(i) Pagar el Impuesto a las Ganancias sin ajustar por inflación y luego repetir: En este supuesto se liquidaría el Impuesto a las Ganancias sobre valores históricos -sin incorporar el ajuste por inflación impositivo-, pero luego interponer una acción de repetición del tributo abonado por encima del que hubiera correspondido abonar en caso de haberse practicado el referido ajuste. Es importante destacar de optar por esta opción, se podría incluir dentro del objeto de la repetición el mayor impuesto abonado en período anteriores no prescriptos por no aplicar el API Impositivo.
En este caso la compañía dispondría de un período de prescripción de cinco años para iniciar un reclamo administrativo de repetición ante la AFIP-DGI, reclamo que –en caso de ser rechazado- debería estar seguido de una acción de repetición a interponerse ante el Tribunal Fiscal de la Nación o –alternativamente- ante el Poder Judicial. Hacemos notar que existen sentencias favorables de API Impositivo (tales como en el caso “Swaco de Argentina S.A.” -14/02/2012- en el marco de acciones de repetición.
La AFIP-DGI ha admitido repeticiones cuando se cumplen los parámetros de confiscatoriedad indicados en “Candy”. Del mismo modo, podrían instarse las repeticiones no sólo por el período 2018, sino por los anteriores -no prescriptos- en los que se verifiquen los parámetros de confiscación.

(ii) Aplicar el ajuste por inflación impositivo e iniciar un litigio en el fuero contencioso administrativo o en un Juzgado Federal del interior: Bajo esta alternativa, se debería practicar unilateralmente el API Impositivo ajuste por inflación impositivo en la declaración jurada del período fiscal 2018, junto con la interposición de una multinota impositiva (dirigida a la AFIP) informando fundadamente que la compañía ha decidido aplicar el API Impositivo a fin de mitigar presunciones de fraude. En esta multinota se pediría a la AFIP que se manifieste expresamente sobre la procedencia del ajuste por inflación otorgándosele al silencio el carácter de rechazo.
Frente al inicio de un requerimiento fiscal y/o procedimiento de determinación de oficio, se debe proceder al inicio de una acción declarativa de certeza en la justicia en lo contencioso administrativo federal solicitando la inconstitucionalidad de las normas que impiden la aplicación de API Impositivo al período 2018 por resultar confiscatorio. En forma simultánea, se debería solicitar una medida cautelar para evitar el cobro compulsivo del tributo, o con posterioridad a su inicio, en el mismo expediente, si el Fisco nacional hiciera algún movimiento tendiente a cobrar el Impuesto a las Ganancias.

(iii) Aplicar el API Impositivo quedando expectante a un eventual reclamo de la AFIP, y defenderse litigando: Podría practicar unilateralmente el API, y esperar a que el Fisco eventualmente impugne esa decisión mediante una determinación, generándose así una controversia que eventualmente podría ser dirimida ante el Tribunal Fiscal de la Nación o el Poder Judicial[3].
En este caso, la AFIP-DGI podría rechazar la liquidación del Impuesto a las Ganancias practicada e iniciar un procedimiento de determinación de oficio con una vista al contribuyente por el término de 15 días (hábiles administrativos) que son prorrogables.  Contra una resolución determinativa de oficio, el contribuyente puede interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación con efecto suspensivo de la obligación de pago.

En el supuesto que se compute el ajuste en la liquidación del 2018 los riesgos de obtener una sentencia condenatoria en sede penal resultarían remotos por cuanto no existirá ocultamiento alguno respecto de la aplicación del API Impositivo en la medida que se realice la presentación de una multinota previa en la que se comunique a la AFIP la decisión de la compañía.