Este artículo tiene como fin principal desmenuzar la configuración de dos impuestos con características similares creados en contextos diferentes, pero que deberán convivir en el tiempo y en efecto, determinar cuándo corresponde aplicar cada uno de estos.  

En igual sentido, se desarrollan los aspectos que configuran el hecho imponible de cada uno de los impuestos y el caso particular de las exenciones en el Impuesto sobre la transferencia de Inmuebles.

El impuesto a la transferencia de inmuebles, o también conocido por sus siglas "ITI" fue creado en el marco de la ley Nº 23.905 sancionada en 1991 a través de la cual introdujo la modificación sobre varios impuestos que ya se encontraban en vigencia, así como también, a la ley de procedimientos tributarios.

En efecto, en el título VII de la mencionada ley -artículos 7 a 18- se delimita la configuración del hecho imponible de este tributo.

En igual sentido, y a fin de complementar la aplicación de este impuesto, la AFIP dictó la Resolución Nº 2141/06 por medio de la cual se regula el régimen de retención en el ITI, fijando obligaciones, plazos, requisitos y demás condiciones necesarias para la liquidación e ingreso del tributo a la Administración. 

Sin perjuicio de todo ello, en diciembre de 2017 el Congreso de la Nación sancionó a través de la ley Nº 27.430, la última reforma tributaria, por medio de la cual, no solo se implementó la modificación de impuestos nacionales, procedimientos tributarios, sino que además se creó el llamado impuesto cedular, el cual se encuentra en el artículo 4º a continuación del artículo 90º de la ley de impuesto a las ganancias (en adelante, "LIG").

Esta reforma introdujo la determinación de las rentas provenientes de operaciones con inmuebles para así identificar si denotan o no habitualidad y con ello, someter a imposición las ganancias de capital obtenidas con inmuebles y con ellos suplir una aplicación inequitativa del ITI.

En conclusión, la reforma tributaria introdujo una nueva forma de determinar la gravabilidad de las transferencias de inmuebles con motivo de suplir el ITI, en busca de simplificar, o complicar -de lo cual podremos opinar a medida que experimentemos sobre su desarrollo- la determinación de las ganancias obtenidas por los contribuyentes, en un solo impuesto. A partir de este momento, lo más relevante será determinar qué se entiende por habitualidad.

1. Configuración del hecho imponible del ITI y las modificaciones introducidas por el impuesto cedular

El hecho imponible de todo tributo se compone de cuatro aspectos estructurales, por medio de los cuales el poder legislativo delimita qué situaciones de la realidad económica son alcanzadas -aspecto objetivo-, cuáles sujetos están obligados al ingreso del tributo en las arcas del Estado -aspecto subjetivo-, en qué momento se configura el aspecto objetivo -aspecto temporal- y por último, en qué espacio territorial corresponde aplicar el impuesto -aspecto espacial-.

Una vez configurado el hecho imponible, corresponde determinar el aspecto cuantitativo, el cual está compuesto por la determinación de la base imponible y la alícuota aplicable. 

En consecuencia, cualquier persona podrá determinar si debe o no tributar, -principio de legalidad receptado en los artículos Nº 4, 17, 52, 75 inc 1º y 2º y 99 inc 3º de nuestra Constitución Nacional, la finalidad del principio es afianzar la seguridad jurídica mediante la predeterminación de las conductas debidas, de modo que tanto gobernados como gobernantes sepan a qué atenerse al conocer de antemano qué es lo que tiene que hacer u omitir (1). 

A fin de determinar los aspectos del hecho imponible del ITI, la ley Nº 23.905 establece que éste impuesto se aplicará a todas las transferencia de dominio que sus titulares realicen a título oneroso por los bienes inmuebles ubicados en el país y por ello, el artículo 9º prescribe que transferencia implica la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición -excepto la expropiación- por el que se transmita el dominio a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles.

Las exenciones previstas (2) son: (i) la transferencia de inmuebles pertenecientes a los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo y a sus familiares, así como también las representaciones, agentes y, en su caso, sus familiares que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte; (ii) la transferencia por una operación de expropiación realizada a favor de cualquiera de los niveles del Estado; (iii) la transferencia de inmuebles cuando su adquirente ejerza la opción de venta de la vivienda única que prevé el artículo 14º de la ley y se gestione en AFIP el correspondiente certificado de no retención; entre otras operaciones que puedan ser excluidas de manera específica por una ley(3).

Mientras que la LIG, luego de la reforma tributaria introducida por la ley Nº 27.430, definió en su nuevo artículo 2º que será considerado ganancia y, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: (…) 5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

En idéntico sentido, la nueva redacción del artículo 3º de la LIG establece que tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere —según el caso— la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aún cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

Este modo de completar la norma, tiene como fin último ser soporte al nuevo artículo 4º agregado a continuación del artículo 90º de la LIG, por medio del cual se explican los cuatro aspectos estructurales del hecho imponible de este nuevo tributo. Es importante mencionar que el aspecto objetivo de este nuevo impuesto cedular está dado por la ganancia que se obtenga sobre enajenación o transferencia de bienes inmuebles.

Tanto en el ITI, como en el nuevo impuesto cedular, el sujeto pasivo de la relación jurídica será cualquier titular de un bien inmueble, ello abarca tanto a las personas humanas(4), así como también, a las sucesiones indivisas -siempre que dichas transferencias no se encuentren alcanzadas por el IG-.

Asimismo, ambos tributos son indirectos, esto significa que se grava una situación objetiva, configurada por la transferencia del dominio sobre un bien inmueble. Y en efecto, es un impuesto real, ya que no se encuentra sujeto a las condiciones personales del contribuyente.

Al analizar este aspecto, es importante mencionar una diferencia a destacar entre los impuestos comparados. En primer lugar, el ITI tiene determinados por medio de la Resolución de AFIP Nº 2141/06, los tres sujetos que tendrán en carácter de agente de retención en el impuesto, estos son (i) el escribano interviniente; (ii) el adquirente cuando se suscriba el boleto de compraventa o documento equivalente y se otorgue posesión sin intervención notarial; (iii) el cesionario del boleto de compraventa. Mientras que, para el nuevo impuesto cedular -al momento- no hay sido determinados por la AFIP los agentes de retención.

El ITI se adeuda desde el momento en que se perfecciona la transferencia, esto es (i) al momento de suscribir el boleto de compraventa o documento equivalente por medio del cual se otorga el derecho real de posesión; (ii) al momento de otorgarse la escritura traslativa de dominio; o bien, (iii) en el supuesto de que la transferencia se configure por medio de una subasta pública ordenada en un proceso judicial, el sujeto pasivo deberá ingresar el impuesto al momento en que quede firme el auto de remate.

Conforme lo dispone la nueva redacción del artículo 3º de la LIG, el aspecto temporal coincide con el determinado para el ITI.

Sin perjuicio de ello, es importante desarrollar aquí -punto que considero el de mayor dificultad en el traspaso del ITI al nuevo impuesto cedular- que la ley Nº 27.430 fue sancionada el 27 de diciembre de 2018 y rige para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01 de enero de 2018, inclusive. En consecuencia, todos los bienes inmuebles adquiridos antes del 31 de diciembre de 2017 por personas humanas o sucesiones indivisa(5), que no estén alcanzados por la tercer categoría en el IG, deberán tributar conforme al ITI(6). Mientras que, todos los bienes inmuebles adquiridos a partir del 1 de enero de 2018, tributarán conforme lo dispone la ley Nº 27.430, esto significa que les es aplicable el nuevo impuesto cedular.

En igual sentido, la AFIP confirmó el texto de los artículos 4º y 5º sin número agregados a continuación del artículo 90º de la ley Nº 27.430, en lo que establece que las ganancias a que se refieren los artículos sin número agregados en primer, cuarto y quinto orden a continuación del artículo 90 se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido percibidas. En el caso de las comprendidas en los artículos sin número agregados en cuarto y quinto orden a continuación del artículo 90, cuando las operaciones sean pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, las ganancias se imputarán en cada año en la proporción de las cuotas percibidas en éste(7).

En ambos casos se trata de un impuesto creado por una ley nacional y en consecuencia,  coparticipable. Asimismo, cualquier fiscalización estará sujeta a la ley Nº 11.683 y sus modificaciones. 

Una vez desarrollados los aspectos estructurales del hecho imponible de cada uno de los impuestos, corresponde determinar el aspecto cuantitativo. En el caso del ITI, la ley prescribe que la base imponible está configurada sobre el valor de la transferencia al efectuar la operación. En el supuesto de que la transferencia se configure sobre un monto indeterminado, se tomará el valor de plaza al momento de producirse cualquiera de los supuestos mencionados en el párrafo anterior.

La alícuota es proporcional, esto significa que está establecida sobre el monto total de la transferencia y corresponde al quince por mil -esto es, el 1,5%-. 

Mientras que la reforma tributaria estableció que para el impuesto cedular, la ganancia bruta se determinará de acuerdo al tipo de operación que se lleve a cabo, esto significa que cuando la enajenación o transferencia sea inmediata se deducirá del precio de enajenación o transferencia, el costo de adquisición, actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del artículo 89(8), desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación o transferencia; mientras que para el supuesto de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de esta ley. Este impuesto tributa a la alícuota del 15%.

2. Consideraciones finales

Teniendo en consideración todo lo ante expuesto, es importante destacar las siguientes conclusiones:

(i) La ley Nº 27.430 no ha derogado el ITI creado por la ley Nº 23.905;

(ii) El impacto de esta norma recién se verificará en un corto o mediano plazo, por lo que, no es una norma que se aplique con carácter retroactivo;

(iii) Hay que tener presente que los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31/12/2017 serán gravados por el ITI, mientras que los bienes inmuebles adquiridos a partir del 01/01/2018 serán gravados por el impuesto cedular;

(iv) Por último, y en igual sentido que la conclusión anterior, la determinación del impuesto aplicable será identificada por los profesionales intervinientes en las operaciones de enajenación o transferencia de bienes inmuebles.