Desde hace varias décadas la CSJN, estableció que en los juicios de apremio o ejecución fiscal, los contribuyentes pueden oponer la excepción de inhabilidad de titulo, basada en la inexistencia manifiesta de deuda, haciendo ceder de esta forma no sólo el acotado margen cognoscitivo de los juicios de apremio sino también el ritualismo extremo que imperaba en ese tipo de juicios (conforme Fallos: 278:346; 298:626; 302:861, entre otros).

Sobre la base de las enseñanzas de la CSJN, la justicia de ejecución tributaria de la Provincia de Corrientes consagró la procedencia de la excepción de inhabilidad de título, no sólo por falta de configuración del hecho imponible que se plasmó en el título ejecutivo, sino también por violar la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y por nulidades en el procedimiento determinativo, que sirvió de base para el título ejecutivo

Hechos

El Fisco de la Provincia de Corrientes inició un procedimiento determinativo pretendiendo gravar con el Impuesto de Sellos la suscripción por parte de la empresa ejecutada de una Carta propuesta, es decir de un documento que contenía una mera oferta sin la correspondiente aceptación. En la Propuesta se establecía que la misma se consideraría aceptada a partir de la presentación de una copia certificada notarialmente del Acta de Asamblea, o instrumento equivalente, según corresponda a su tipo social, que apruebe la oferta la cual, por su parte, no contenía la transcripción de la oferta ni los elementos esenciales de aquella.

Teniendo en cuenta ello, la empresa opuso sus defensas al contestar la vista y en la etapa recursiva, intentando resistir el ajuste en las distintas instancias del procedimiento administrativo, invocando como fundamentos la falta de configuración del hecho imponible del Impuesto de Sellos, en virtud de que la Carta propuesta no es un instrumento autosuficiente en los términos del Código Fiscal ni de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. En adición, la defensa remarcó que el Fisco de la Provincia de Corrientes estaba gravando en realidad las operaciones subyacentes de la relación derivada entre las partes y enmarcada en la Carta propuesta (operaciones de compra venta de automotores).

En el marco de dicho procedimiento, la empresa tuvo que abonar bajo protesto la suma reclamada en concepto de Impuesto de Sellos dado que el artículo 60 del Código Fiscal establece el solve et repete en sede administrativa. El pago fue expresamente reconocido por la propia Administración al momento de declarar admisible el recurso.

La instancia administrativa culminó con la denegación tácita del Recurso de Apelación interpuesto por la empresa, en virtud de que transcurrido el plazo que la Administración tenía para resolverlo, ésta omitió pronunciarse al respecto, configurándose así el silencio administrativo negativo, previsto en el Código de Procedimiento Administrativo local. Frente a ello, la empresa interpuso una acción contencioso administrativa ante la justicia, la cual está en trámite.

Sin perjuicio de ello, el 16 de abril de 2018 –es decir con posterioridad al pago bajo protesto y al inicio de la acción contencioso administrativa judicial-, el Fisco de Corrientes intimó a la  a la compañía a abonar las sumas reclamadas, bajo apercibimiento de iniciar la correspondiente ejecución, ante lo cual la empresa se vio obligada a realizar una nueva presentación rechazando la intimación cursada y manifestando que las sumas ya habían sido abonadas bajo protesto. Dicha presentación nunca fue resuelta. Por el contrario, en febrero de 2019 el Fisco inició un juicio de apremio y trabó embargo contra la empresa, el cual fue sustituido por un seguro de caución, con el objeto de perseguir el cobro de una supuesta deuda -sin indicar concretamente los conceptos incluidos- derivada del ajusten discusión.

Consecuentemente, la empresa opuso excepciones de pago y de inhabilidad de título fundada en la inexistencia manifiesta de deuda en virtud de: (i) la falta de configuración del hecho imponible, debido a que la Carta propuesta no reviste el carácter de instrumento exigido tanto por el Código Fiscal como por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos para el nacimiento de la obligación; (ii) la inconstitucionalidad del reclamo, debido a que se pretende liquidar el Impuesto de Sellos sobre las operaciones de compraventa que subyacen a la Carta Propuesta, violando así la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, dado que al no existir un “instrumento”, el Impuesto se desnaturaliza en su aplicación, convirtiéndose en un tributo que grava el negocio jurídico subyacente, es decir, materia imponible gravada por impuestos nacionales coparticipados.

El Fallo[i] 

La sentencia dictada por el juez de ejecución fiscal de Corrientes, Dr. Alejandro Aquino Britos, analizó la excepción de inhabilidad de título por inexistencia manifiesta de deuda, producto de la no configuración de hecho imponible alcanzable con el Impuesto de Sellos. Así las cosas, el juez entiende que, en el caso, no se verificó el hecho imponible del Impuesto de Sellos por inexistencia de su aspecto material, remarcando que el Fisco no había gravado un instrumento autosuficiente sino una Carta propuesta, por lo cual no existe instrumento en los términos del art. 9 inciso b, punto 2 de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y no existe deuda alguna susceptible de originar el reclamo fiscal. En apoyo de su postura el Juez cito los precedentes de la CSJN, recaídos en “Shell Compañía de Petróleo Argentina S.A. c/Provincia de Neuquén s/acción de inconstitucionalidad, sentencia del 15 de abril de 2004, “Esso Petrolera Argentina S.A. c. Provincia de Entre Ríos s/acción declarativa, sentencia del 16 de junio de 2006, “Shell Compañía de Petróleo Argentina S.A. c/ Provincia de Entre Ríos s/acción declarativa, sentencia del 8 de septiembre de 2009, entre otros.

En adición, el Juez remarcó que es imposible suplir la inexistencia de un instrumento gravable y autosuficiente, en los términos del art. 9 inciso b punto 2 de la Ley de Coparticipación de Impuesto, mediante la aplicación del principio de la realidad económica, como pretendía el Fisco, así dijo el Juez: “Que advierto que el principio de la realidad económica juega un papel limitado en el ámbito de este tributo, por las características que guían al tributo en cuestión, y sobre las que argumentará anteriormente; para que nazca la obligación de tributar debemos estar ante un instrumento del que surja el perfeccionamiento de las obligaciones a exigir, con el que pueda exigirse el cumplimiento de las obligaciones, por sí solo, sin necesidad de otro instrumento; como lo expuse, al ley de Coparticipación Federal lo impone así, y el CF va en ese sentido; toda normativa vigente y válida”. Asimismo, remarcó que en el Impuesto de Sellos no sólo no se aplica el principio de realidad económica, sino que adquieren mayor relevancia los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica y propiedad porque ese impuesto va sobre el instrumento, no sobre las operaciones subyacentes.

Agregó que en el marco del Impuesto de Sellos ir contra las operaciones subyacentes implica ingresar en la prohibición de doble imposición vertical establecida en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, declarando expresamente que en el presente caso la D.G:R de Corrientes al no gravar el instrumento (porque no existió) gravó directamente las ventas efectuadas entre la terminal y su concesionario, violando la prohibición de analogía y gravando materia imponible coparticipada, a través de la Ley de IVA. Por lo cual, el apremio no podía prosperar.

En adición a los sólidos fundamentos por los cuales el Juez consideró que debía prosperar la excepción de inhabilidad de título por inexistencia manifiesta de deuda, tanto por falta de configuración del hecho imponible como por la inconstitucionalidad del reclamo, entendió que la demanda tampoco podía prosperar por violación del derecho de defensa del contribuyente en sede administrativa, en el marco del procedimiento de determinación de oficio que había originado el título ejecutivo en cuestión.

Así, dijo que Juez que la intimación de pago que la D.G.R. de Corrientes le cursó al contribuyente no fue clara, no contenía el concepto intimado con certeza, ni el origen de la supuesta obligación reclamada, ni la fecha desde la cual corrían los intereses, hecho que el mismo contribuyente había hecho notar mediante un recurso contra esa intimación de pago, en sede administrativa. El cual nunca fue resuelto por el Fisco, quien directamente inició el juicio de apremio, por cual se violó el debido proceso.

En resumen, el Juez dijo: “Que atendiendo a todos los argumentos expuestos, estamos ante una deuda inexistente, por no haberse configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos, específicamente en su aspecto material, violentándose las pautas establecidas por la Ley de Coparticipación Federal, artículo 9, inc. a), y b), punto 2); por no haberse respetado el debido proceso adjetivo en sede administrativa; y porque en las condiciones en que se aplicó el gravamen, entra en pugna con la ley de Coparticipación Federal en cuanto a la prohibición de la doble imposición vertical establecida por el artículo9, inc. b), ya que al no configurarse el hecho imponible del Impuesto de Sellos, lo que se están gravando son las ventas que se realizaron por TOYOTA ARGENTINA S.A. a AUDEC S.A., en cuanto a los productos Toyota, con lo quien principio estaríamos ante un impuesto similar al IVA”.

Conclusión

El fallo comentado constituye un avance con respecto a la garantía de defensa en juicio y contra el arbitrario estrecho margen cognoscitivo de los juicios de apremio. Es, además, una reivindicación al control de constitucionalidad que deben ejercer todos los jueces, impidiendo la ejecución de deudas por tributos inconstitucionales o determinados en violación de los derechos y garantías de los contribuyentes. Además, demuestra que efectuar el debido control de constitucionalidad en este tipo de juicios, tanto respecto del procedimiento de emisión del título ejecutivo como de la deuda reclamada, no implica dilatar el cobro de la eventual deuda, si ésta existiera efectivamente, puesto que el presente juicio obtuvo sentencia en tan sólo 7 meses, respetando la Constitución Nacional y evitando un dispendio jurisdiccional innecesario.