La Ley 27.541 denominada de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública (publicada en el Boletín Oficial con fecha 23 de diciembre de 2019), en su Título IV Capítulo I, estableció un plan de Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras únicamente para aquellos contribuyentes que acrediten su condición de Micro, Pequeña o Mediana Empresa (mediante la presentación del certificado MiPyME emitido por la Secretaría de Emprendedores y de la PyME).

Estableció que, únicamente, quienes acrediten tal condición podrán acogerse por las obligaciones vencidas al 30 de noviembre del 2019 a un régimen de regularización de deudas tributarias. Asimismo, además de los beneficios impositivos que establece -condonación de intereses, multas y demás sanciones-, dispone que el acogimiento también producirá la suspensión/extinción de las acciones penales tributarias y aduaneras.

La inclusión de esta condición a fin de acceder a los beneficios de la amnistía resulta extremadamente novedosa, ya que sus inmediatas predecesoras, las leyes Nos. 26.476 (2008), 26.860 (2013) y 27.260 (2016), eran leyes generales, es decir, no dirigidas a un público en particular, a la que todos los contribuyentes podían acceder.

Es decir, por medio de la ley 27.541, se ha dispuesto una amnistía penal y fiscal sólo para un grupo de contribuyentes. Para aquellos contribuyentes y responsables de tributos que al momento de la publicación de la presente ley encuadren y se encuentren inscriptos como Micro, Pequeñas o Medianas Empresas, según los términos del artículo 2 de la ley 24.467 y sus modificatorias y demás normas complementarias.

Tan injusta es la inclusión del requisito “certificado PyME vigente”, que no sólo deja afuera a las grandes empresas, sino también a aquellas PyME que ante una presión impositiva insostenible debieron cerrar. Aquellas empresas que debieron cerrar por no poder hacer frente al sinfín de obligaciones que pesaban sobre sus espaldas y, hoy en día, tampoco pueden contar con dicho certificado vigente y, por ende, acceder a los beneficios de la moratoria.

La inclusión de tal requisito entra en pugna de forma clara, manifiesta e indudable con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Nacional, por el cual se establece que: “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes sin iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.

Ello así, entendiendo que ante una manifiesta declaración de emergencia pública nacional en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética y social, la excluyente inclusión de un requisito de carácter personal para acceder a beneficios impositivos y a la extinción de la acción penal tributaria y aduanera, afecta de modo flagrante la garantía constitucional de la igualdad ante la ley (art. 16 de la C.N.), toda vez que estamos frente a una discriminación carente de fundamento y arbitraria establecida únicamente en función de las cualidades personales del autor.

De hecho, si bien no resuelve el fondo del asunto la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal en el marco del Expediente Nro. 9227/2020, “MARITIMA MARUBA SA” resolvió hacer lugar a la cautelar solicitada por un gran contribuyente, permitiendo su acogimiento al régimen en cuestión y ordenó a la AFIP que habilite los sistemas informáticos y tome las medidas que estime pertinentes y necesarias a fin de que la empresa pueda incluir sus deudas y/o refinanciar los planes de pago vigentes y/o caducos de obligaciones tributarias, aduaneras y de la seguridad social. En el mismo sentido, se ha expedido la Justicia de Córdoba en el marco de la causa Nro. 3554/2020, “ELECTROINGENIERÍA S.A.”.

La igualdad que consagra el artículo 16 de la Constitución Nacional no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros en iguales circunstancias (Fallos 312:826 y 851).

La igualdad ante la ley es una garantía de los contribuyentes y uno de los principios rectores del Derecho Tributario y del Régimen Penal Tributario. La misma consiste, básicamente, en aplicar la ley de igual forma para todos los casos idénticos, por lo que se exige la prohibición de establecer excepciones con las que se excluya a unos de lo que se les concede a otros en idénticas circunstancias[1].

En este sentido, la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, ha explicado que la Ley Fundamental, por la referida garantía constitucional de igualdad ante la ley, no exige que todos los contribuyentes se encuentren sujetos a un mismo régimen sancionatorio, sino que se encuentren sujetos al mismo régimen los contribuyentes que se encuentren en condiciones análogas y que, en el caso de establecerse un régimen distinto para otro grupo de contribuyentes, la distinción no sea arbitraria, sino que obedezca a una razón objetiva de diferenciación[2].

De hecho habiendo analizado el Debate Parlamentario llevado adelante para tratar el Proyecto de Ley de Solidaridad Previsional, Social y de Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Pública (Expediente 16-P.E.-2019) y si bien a lo largo del mismo todos los diputados hacen expresa referencia al estado de emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria energética, sanitaria y social qué atraviesa la Nación Argentina desde hace ya muchos años, no se explica, no se trató, ni se dio una razón objetiva de tal distinción, no han dado un motivo valedero por el cual, pese a advertirse un estado de emergencia nacional NO fueron incluidos todos los contribuyentes en la mencionada amnistía.

La distinción efectuada por la Ley 27.541, que otorga beneficios en materia penal únicamente a los contribuyentes y responsables de los tributos, que encuadren y se encuentren inscriptos como Micro, Pequeñas o Medianas Empresas, viola a todas luces la garantía en cuestión.

La norma de referencia que concede la posibilidad de extinguir la acción penal emergente de los delitos previstos en el Regímenes Penales Tributario y Aduanero, no se encuentra fundada en circunstancias que denotan una menor o mayor gravedad del hecho o una menor o mayor culpabilidad del autor, sino simplemente en circunstancias personales sin una vinculación perceptible en dichos regímenes.

Por lo tanto, consideramos que convalidar la aplicación de una amnistía bajo este requisito implicaría sancionar o perdonar a un individuo en base a lo que es y no a lo que ha hecho, lo cual es absolutamente inaceptable desde la perspectiva de los derechos humanos. Estaríamos permitiendo la introducción de una pauta para sancionar a una persona en base a la valoración de su ser y sus características personales. Se generaría así una etiqueta para quienes el Régimen Penal Tributario es aplicable y para quienes no.

La ley objeto de análisis olvida uno de los hitos más importantes en la historia del derecho penal; ha quedado atrás el derecho penal de autor; que hoy en día nos encontramos frente a un Derecho Penal de acto, donde la historia o cualidades personales del reo resultan irrelevantes a la hora de determinar la ilicitud del acto.

Nuestra constitución impuso desde siempre un derecho penal de acto, es decir, un reproche del acto ilícito en razón de la concreta posibilidad y ámbito de reproche, y rechaza toda forma de reproche a la personalidad del agente. No se pena por lo que se es, sino por lo que se hace y sólo en la estricta medida en que eso se le pueda reprochar al autor. Lo contrario sería consagrar una discriminación entre los seres humanos, jerarquizarlos, considerar a unos inferiores a otros, y penar esa pretendida “inferioridad o superioridad” a la persona. De este modo, el derecho penal de autor o de personalidad, de claro signo autoritario, es abiertamente rechazado por nuestra Constitución.

Si dos individuos cometen, en mismo tiempo y forma, el mismo hecho, es contrario a Derecho que a uno de ellos -en base a sus cualidades personales- se le permita extinguir la acción penal emergente de aquel hecho y al otro no. No hay fundamento objetivo alguno en aquella distinción. Las leyes de amnistía -que desincriminan temporariamente un delito- deben ser generales, lo que significa que deben tener carácter impersonal, no pudiendo hacerse distinciones y destinarse a personas individualizadas.

De hecho, el artículo 75, inciso 20, de la Carta Magna dispone con claridad que corresponde al Congreso: “Establecer tribunales inferiores a la Corte Suprema de Justicia; crear y suprimir empleos, fijar sus atribuciones, dar pensiones, decretar honores, y conceder amnistías generales”.

“Las leyes de amnistía son actos de gobierno y de soberanía que forman parte del sistema constitucional… en razón de constituir el ejercicio de una potestad por la cual el Estado renuncia circunstancialmente a la represión de determinados delitos, disponiendo la extinción de la acción penal…Se borra así el hecho delictuoso, se extinguen las penas aplicadas y sus beneficiarios se reputan legalmente inocentes (CS, Fallos 306:911 y 309:5). Esta facultad, en rigor privativa del poder legislativo, implica el olvido de las infracciones criminales que generan un resultado disfuncional (D’Alessio, A., Código Penal de la Nación. Comentado y Anotado, La Ley, Buenos Aires, 2009, p. 950)”[3]. El resaltado pertenece al presente.

Las amnistías suprimen la criminalidad de determinadas conductas aunque esos hechos continúan siendo delitos pues la ley penal respectiva no se deroga. Las amnistías en base a lo dispuesto por la Constitución Nacional, deberán ser siempre generales, se aplican a un tipo de conducta delictiva determinada -delito común, político o cometido por razones políticas- y comprende a todas las personas que estén incursas en esos hechos[4].

El carácter general de la amnistía significa que deberá dictarse para todos aquellos individuos que se encuentren en una misma situación, es decir, debe ser impersonal, debe encontrarse dirigida a las consecuencias penales de determinados hechos, no pudiendo dictarse únicamente en beneficio de un determinado grupo de personas.

A diferencia del indulto que extingue la pena, la amnistía extingue la acción, borra la criminalidad del hecho. El indulto es particular y se refiere a una determinada persona o grupo de personas, la amnistía es general y abarca a todos los sujetos comprendidos en una clase de delitos[5].

El Derecho no es otra cosa que un orden regulador de conductas humanas y quien pretenda hacerlo no debe olvidar que el delito no es otra cosa que una conducta (nullum crimen sine conducta), por lo que, por vía de amnistía bajo ningún punto de vista puede desincriminarse a un grupo individualizado de personas una conducta típica, antijurídica y culpable, por el solo hecho de ostentar una determinada cualidad personal. Desincriminar una conducta delictual para una parte de la sociedad y para la otra no.

Cuando el artículo 18 de la Carta Magna establece que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundada en ley anterior al hecho del proceso, fija claramente los límites de nuestro Derecho Penal. Sólo se castigan conductas, es decir delitos. Nuestro sistema jurídico adopta un Derecho Penal de acto y no de autor, resultando absolutamente prohibido cualquier intento de sancionar “personalidades”, “formas de ser” o “estados peligrosos” sin que se hayan materializado en acciones.

En estos términos, consideramos que el Juzgador que pretenda defender la vigencia del derecho penal, del ejercicio del ius punendi sobre el hecho cometido -y no sobre la base de las cualidades personales del agente-, no podría convalidar una posible condena de quien hubiese regularizado espontáneamente sus obligaciones tributarias o aduaneras vencidas al 30 de noviembre del año 2019, en los mismos términos que impone la ley 27.541, pese a no contar con el certificado MiPyME.

Por consiguiente, la condición de contar con el Certificado MiPyMES vigente para acceder a la amnistía fiscal y aduanera prevista por la ley 27.541, que implica la renuncia por parte del Estado a la persecución penal, conforme he argumentado precedentemente, deviene irrazonable, de una evidente inequidad y de un claro apartamiento del principio de igualdad y, por lo tanto, contraria a los lineamientos constitucionales vigentes.