I. Planteo

Es sabido que la residencia fiscal uruguaya ha sido uno de los temas de mayor actualidad en lo que hace al tránsito de personas, bienes y servicios entre Argentina y Uruguay.  Así fue hasta que, de un plumazo, el COVID-19 arrasó -al menos de momento- las cuestiones que hasta entonces se debatían: cantidad de días efectivos en el Uruguay, las ausencias esporádicas, la exoneración de los cinco años (más uno) sobre las rentas financieras del exterior y otros.

Sin embargo, hoy advertimos que el espectro de proyecciones del COVID-19 en el ámbito legal alcanzó  -también-  a la residencia fiscal. Aquí comentaremos una de ellas: el impacto del COVID-19 respecto del cómputo de los días para caracterizar la residencia fiscal uruguaya.[1]

El siguiente ejemplo permitirá ilustrar el caso. En el curso del año 2019 un nacional argentino se radicó en Uruguay y caracterizó en éste la residencia fiscal uruguaya. Gestionó ante la Oficina de Impuestos (Dirección General Impositiva) el denominado “certificado de residencia fiscal”, y lo hizo al amparo  del “criterio de los días”, es decir, invocando (y probando) haber completado más de 183 de radicación efectiva en el Uruguay en el año calendario 2019. A comienzos de Marzo viajó a Buenos Aires a visitar a sus padres.  Al cabo de una semana en la capital argentina, fue sorprendido por la pandemia mientras hacía sus preparativos para retornar al Uruguay. Con motivo del cierre de fronteras y de la consiguiente cancelación tanto de  los vuelos aéreos como de los viajes de transporte de pasajeros por vía fluvial y terrestre entre Argentina y Uruguay, el individuo se encuentra aún hoy en territorio argentino.  En caso de prolongarse el estado de emergencia sanitaria en cualquiera de ambos países, es factible que el individuo no alcance a completar en el Uruguay los 184 días en el año calendario que las leyes uruguayas reclaman para tipificar la residencia fiscal en función del cómputo de días. 

En ese escenario, y asumiendo que el cierre de fronteras fuera levantado recién en el segundo semestre del presente 2020 -en términos tales que materialmente hicieran imposible alcanzar el mínimo de 184 días de presencia en Uruguay-, la interrogante podría formularse en los siguientes términos: ¿debe inferirse que el individuo ha perdido la residencia fiscal uruguaya por no haber completado el umbral (184 días) que la ley exige?

No necesariamente.

II. Análisis

Como todo o casi todo en el mundo del Derecho, habrá que estar a las circunstancias del caso concreto.  Y según se comprenderá, esas  circunstancias pueden ser múltiples, y pueden variar de manera tal de torcer la respuesta en uno u otro sentido.[2]Dicho eso, es posible trazar algunas de las grandes líneas que desde nuestro punto de vista deben presidir la dilucidación del tema.

La circunstancia que el individuo haya oportunamente gestionado el certificado de residencia fiscal para el año 2019 en función del criterio de los días, no significa que en el futuro deba hacerlo también bajo el mismo criterio.[3]

De manera tal que si en el año 2019 el individuo obtuvo el certificado en función del criterio de los días, a los efectos de probar su residencia en el 2020 podrá apoyarse en cualquier otro de los criterios que las leyes uruguayas consagran (residencia fiscal del cónyuge e hijos menores, volumen de rentas en el Uruguay, inversión en bienes inmuebles, etc).[4]  De hecho podría apoyarse también en varios de ellos acumulativamente considerados, pues no son excluyentes.  Si en el Uruguay el individuo ha radicado una vivienda permanente o su centro vital de intereses, naturalmente no existen impedimentos legales que le inhiban para acudir a cualquiera de esos criterios.

De modo tal que el problema quedaría circunscripto a aquellas situaciones en que el individuo desea volver a tramitar el mentado certificado invocando nuevamente el criterio de los días.

Aquí corresponde traer a colación la fuerza mayor. Si bien el Código Tributario uruguayo refiere a ésta únicamente como eximente de responsabilidad infraccional (Art. 106.1), creemos que nada obsta a la invocación del instituto fuera del ámbito sancionatorio.  Se trata de una figura jurídica de alcance general, y como tal con plena carta de ciudadanía en el Derecho Tributario, aun fuera del ámbito sancionatorio (Art. 5 del Código Tributario).

La interrogante se traduce pues en despejar si las medidas sanitarias dispuestas en Argentina y en Uruguay en función del COVID-19  -en el caso concreto: el cierre de fronteras-  tienen la entidad suficiente como para erigirse en un supuesto de fuerza mayor. Si es correcto  -siguiendo la jurisprudencia uruguaya alineada con el Tratado de Gamarra-[5] que la fuerza mayor se caracteriza por las notas de imprevisibilidad, externalidad e inevitabilidad (se habla también de irresistibilidad), creemos que puede inferirse sin esfuerzo que las medidas en cuestión revisten ambas notas: el cierre de fronteras emergente del COVID-19 es idóneo para caracterizar un escenario de fuerza mayor. Pues escapa a la esfera del individuo, está revestido del carácter forzoso propio de los actos de la autoridad,   luce imprevisible, y resulta una circunstancia excepcional, para utilizar la feliz expresión de la Administración británica.[6] Así lo ha entendido también la OCDE, erigida en una verdadera suerte de fuente de Derecho Tributario (sin marco jurídico alguno en el Uruguay, que ni siquiera es miembro del “oráculo”).[7]

Con todo, falta un eslabón de la cadena: probar la existencia de un nexo razonable entre el caso fortuito y su consecuencia (la falta de días de efectiva presencia en Uruguay).  Esto es, probar el vínculo entre las medidas sanitarias impuestas y la ausencia del individuo del Uruguay (que es lo que impide el cómputo de cierta cantidad de días).  A cuyos efectos,  y siguiendo en esto las directivas de la administración tributaria en Irlanda,[8] el individuo deberá también, de buena fe,  acreditar: (i)  las razones de su ausencia del Uruguay, (ii) el carácter puramente episódico de la estadía en Buenos Aires, y (iii) el conjunto de sus vínculos con el Uruguay.   Todo ello de manera de abonar los elementos que permitan inferir  que el individuo tenía sólidos motivos para pretender retornar a Uruguay (al tiempo de declarada la pandemia), y que las medidas sanitarias impidieron la configuración de los días de permanencia efectiva.

La cuestión podría reconocer una variante para la eventualidad que el individuo, por virtud de los días de permanencia en Argentina, tipificar la residencia fiscal en éste último país.  En tal caso, serían de aplicación las normas de desempate previstas en el Tratado vigente entre ambos países (que incluye un capítulo dedicado al método para evitar la doble imposición), conforme las cuales habrá que estar, en orden secuencial de prelación, al Estado donde el individuo mantiene una vivienda permanente a su disposición, o en su defecto donde mantenga su centro vital de intereses (las llamadas relaciones personales y económicas más estrechas),  o donde viva habitualmente; y si “el empate” aun subsistiera, habrá que estar al Estado donde fuere nacional.