Por Fabián O. Cainzos
Cainzos, Fernández & Premrou

El 4 de noviembre pasado, la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Alubia S.A. c/ AFIP - Dirección General Impositiva s/ repetición”dictó sentencia que, a la vez que ratifica la exégesis que había propugnado en materia de ajuste por inflación impositiva en dos antecedentes existentes: “Candy” (Fallos 332:1571) y “Estancias Argentina El Hornero S.A.” (Fallos 335:1923), también desliza algún trazo conceptual --al menos desde la evaluación de las circunstancias fácticas-- que permite vislumbrar el alcance que el Supremo Tribunal pretende asignarle al segundo de los precedentes.

En “Alubia”, la Corte hizo lugar a la repetición del impuesto a las ganancias pagado en el ejercicio fiscal 2002 remitiendo a “Candy” y la rechazó respecto del período fiscal 2003 aludiendo a “Estancias Argentinas el Hornero”.  Respecto de este último ejercicio fiscal, en el que el planteo del actor fue resistido por la Corte, el contribuyente había intentado repetir el impuesto pagado de más como consecuencia de computar, en ese período, el quebranto que se generaba en el período fiscal 2002 por aplicación de la mecánica del ajuste por inflación.

De tal manera, si bien “Alubia” no parece aportar mucho más en el camino de la comprensión de “Candy” --en particular, en cuanto no incluye precisiones acerca de cuál es para la Corte, concretamente, el valladar de la confiscatoriedad-- sí parece ser un paso en la inteligencia a deducir de “Estancias Argentinas El Hornero”, por cuanto se agregan circunstancias de hecho que no estaban presentes en aquel precedente: el quebranto surgía de la aplicación del ajuste por inflación en un ejercicio en que sí se había pagado impuesto (y respecto del que se había admitido la confiscatoriedad con los alcances de “Candy”) a la vez que  el quebranto surgido del ejercicio anterior (que se generó una vez que se aplicó el ajuste por inflación), pretendía hacerse valer en un período en que también se había pagado el impuesto (bien que por vía de un plan de facilidades de pago).

La Corte había señalado en “Estancias Argentinas El Hornero”, con remisión al Dictamen de la Procuradora General de la Nación, que el reclamo del reconocimiento de un mayor quebranto correspondiente al ejercicio 2002 resultaba improcedente pues, para que se verifique la confiscatoriedad que el Alto Tribunal estimó existía en la causa “Candy”, es menester que el tributo impugnado por inconstitucional haya sido pagado en el ejercicio.  En otras palabras, “Estancias Argentinas El Hornero” es bastante terminante en cuando a la inadmisibilidad del ajuste por inflación cuando sólo se persigue el reconocimiento de un mayor quebranto en un ejercicio con el mero propósito de trasladarlos a un ejercicio siguiente.  Esa inteligencia del Supremo Tribunal, se erige sobre la premisa lógica de que la aplicación de aquella mecánica solo resulta procedente (en los términos de “Candy”) cuando produce efectos “confiscatorios” que, justamente, solo pueden experimentarse si hay “impuesto pagado” por el contribuyente.  Sin “pago” no puede haber confiscatoriedad.

“Estancias Argentinas El Hornero” no abordó, sin embargo, el tratamiento atribuible a los quebrantos generados en un ejercicio después de estimar aplicable el ajuste por inflación a los fines fiscales en ese mismo ejercicio por verificarse la confiscatoriedad alegada del tributo.  Esto es lo que, a nuestro juicio, aborda “Alubia”: que de la aplicación del ajuste por inflación a un ejercicio en que sí se verifica la confiscatoriedad (el ejercicio 2002 de Alubia) no puede derivarse el reconocimiento del quebranto --generado por la utilización de esa misma mecánica de ajuste-- para ser utilizado en ejercicios posteriores, aun cuando el impuesto haya sido pagado en el ejercicio en que ese quebranto “ajustado” pretende computarse.

Desde nuestra perspectiva, y aunque la literalidad de las expresiones del Supremo Tribunal lucen bastante categóricas, advertimos algún resquicio en el que pueden colarse planteos que involucren quebrantos surgidos de períodos en que el ajuste por inflación se admitió, en la medida que el contribuyente logre acreditar, en ese período fiscal concreto --y no por una suerte de mero “arrastre” del período anterior cuestionado, como parece ser el caso de “Alubia”-- la confiscatoriedad del impuestoen los términos de “Candy”.  Ello así, sin pretender agotar el tema, a la luz de las expresiones del considerando 6° in fine de “Alubia” que determinan la improcedencia del reclamo de repetición en lo relativo al ejercicio fiscal 2003 pues la pretensión tiene como sustento el menor tributo que se hubiese abonado a causa del cómputo del quebranto del ejercicio anterior.

2.  Antecedentes.

Para facilitar la comprensión de aquellos lectores que no estén familiarizados con la temática aludida en el capítulo anterior, puede resultar prudente esbozar una síntesis que acerque los conceptos y antecedentes que se encuentran involucrados.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley N° 24.073, y el artículo 4 de la Ley N° 25.561, no se admite que las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias se re-expresen en función de la las distorsiones generadas por el fenómeno inflacionario.  En definitiva, y más allá que las normas contables también contienen restricciones similares, el ordenamiento tributario impide el ajuste por inflación a los fines de determinar las obligaciones en materia de impuesto a las ganancias.

El 3 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió, entre otras causas, in re“Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de Amparo”aceptando la aplicación del ajuste por inflación en la determinación del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2002 del contribuyente, en tantoCandy S.A.acreditó que el tributo calculado sin aplicar dicho sistema de ajuste, absorbía una porción sustancial de la renta generada y, de esa manera, se tornaba en confiscatorio.  “Candy” aun cuando validó la constitucionalidad genérica de los preceptos legales que inhiben el ajuste por inflación --sobre la base de que se trata de cuestiones de política legislativa ajenas, por principio, al control judicial-- aceptó que, en el caso concreto, ante la confiscatoriedad evidenciada (el impuesto calculado sin ajustar por inflación absorbía el 62 % del resultado impositivo y el 55 % del contable), la aplicación del mecanismo de ajuste debía admitirse.  “Candy” no estableció, empero, ningún parámetro expreso para definir la confiscatoriedad y se orientó, en cambio, a una ponderación casuística, de hecho y prueba a cargo de quien la alegue (básicamente, que quien reclama debe evidenciar que la absorción de una porción substancial de la renta o el capital).

Como puede inferirse del relato del capítulo anterior, en la causa “Estancias Argentinas El Hornero S.A. c/ E.N. - AFIP - DGI - Ley 24073 s/ proceso de conocimiento” (sentencia del 2 de octubre de 2012), el contribuyente pretendía que le fuera reconocido un quebranto mayor --de $ 2.204.303,93 a $ 2.762.451,21-- al que había determinado en el período 2002 sin aplicar ajuste por inflación.  La solución de la Corte, mediante la remisión al Dictamen de la Procuradora General de la Nación, fue la de considerar que se requería que hubiera existido pago del gravamen, para que resultara aplicable el criterio de “Candy” de que la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación implicaba una lesión al derecho de propiedad, al reducir de más allá de lo constitucionalmente tolerable la renta o el capital de los contribuyentes.  Así, rechazó la petición, por la sencilla razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción inadmisible de éstos.

Existen diversos precedentes de tribunales inferiores que, algunos casos, coinciden con la orientación del Tribunal Supremo y, en otras, no tanto; en particular en lo que atañe al tratamiento de los quebrantos.

3.Una cuestión incidental: la tasa de interés aplicable a la repetición en el fallo Alubia.

Finalmente, “Alubia” contiene otro pronunciamiento cuya confirmación podría tener implicancias profundas para los contribuyentes: la Corte admitió la aplicación para los importes repetidos, en lugar de los intereses previstos por el artículo 4 la Resolución (M.E.) 314/04, los establecidos por la Comunicación 14.920 del Banco Central de la República Argentina (que contempla la tasa pasiva para uso de la justicia).  Aunque la sentencia de la Corte no contiene una opinión expresa sobre el particular --se limita a señalar que los argumentos del fisco opuestos en lo que concierne a la tasa de interés no lograron refutar “todos y cada uno” de los fundamentos del decisorio debatido-- lo cierto es que, por esa vía indirecta y en este caso concreto, aceptó una tasa más elevada para el cálculo de las devoluciones a los contribuyentes.