En el complejo panorama fiscal argentino, el Impuesto PAIS ha generado diversas interpretaciones y desafíos para los contribuyentes. Tanto en lo que respecta a su constitucionalidad como a su vigencia, ha sido objeto de discusiones y planteamientos jurídicos diversos.

Este impuesto nació como un gravamen a la compra de divisas extranjeras en determinadas situaciones, extendiéndose progresivamente a la mayoría de las operaciones de compras de divisas para efectuar pagos al exterior, quedando -naturalmente- incluidos los pagos al exterior de importaciones de bienes.

En la actualidad, y luego de casi 5 años de su vigencia, surge un nuevo conflicto basado en la reciente reducción de su alícuota para las importaciones de bienes y la diferencia generada entre los pagos a cuenta efectuados ante la Aduana al momento de oficializar los despachos de importación y el monto que corresponde tributar por el impuesto al momento de acceder al mercado de cambios para el pago de esas importaciones.

Es decir, surge una discordancia entre los montos percibidos en exceso por la Aduana y el impuesto que efectivamente corresponde tributar al momento de la configuración del hecho imponible. Ese excedente de percepción constituye un pago sin causa susceptible de ser reintegrado por el Estado.

Si bien aún no se ha dado a conocer una posición oficial de la AFIP en cuanto al procedimiento para la devolución de los importes percibidos en exceso, no caben dudas que se ha generado una tributación que excede la alícuota del impuesto, violatoria del principio de legalidad -entre otros- y que ha generado un enriquecimiento sin causa por parte del Estado, correspondiendo su inmediata devolución a los exportadores.

Antecedentes del Impuesto PAIS – Importación de bienes

Como bien es sabido, el Impuesto PAIS fue creado mediante la Ley 27.541, cuya entrada en vigencia se produjo el 23/12/2019.

En aquella oportunidad, el art. 35 de la Ley estableció el gravamen con carácter de emergencia y por el término de 5 (cinco) períodos fiscales a partir de su entrada en vigencia. Las dudas y controversias que surgieron en cuanto a la vigencia del tributo quedaron zanjadas mediante Nota elevada por la Dirección Nacional de Impuestos dependiente del Ministerio de Economía, en la cual se ha determinado que “… la aplicación del Impuesto PAIS se extiende desde el 23/12/2019 hasta el 22/12/2024, ambas fechas inclusive”.

En un principio, fueron gravadas ciertas operaciones vinculadas a la adquisición de moneda extranjera, recayendo el impuesto sobre el adquiriente de las divisas, debiendo actuar como agentes de percepción y liquidación del impuesto los sujetos intervinientes en las operaciones gravadas.

Asimismo, la Ley 27.541 delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de (i) incorporar nuevas operaciones a gravar en la medida en que las mismas implicaren la adquisición de moneda extranjera, (ii) reducir la alícuota o restituirla, y (iii) suspender la aplicación del impuesto.

La Ley fue reglamentada por el Dto. 99/2019, y la AFIP brindó los primeros lineamientos operativos mediante la Res. Gral. Nro. 4659/2020. Ésta última determinó que las operaciones están alcanzadas por el impuesto cuando en cualquier etapa de la operatoria se deba acceder al mercado único de cambios a los efectos de adquirir divisas, quedando claramente establecido el momento imponible del gravamen.

A lo largo de la existencia del Impuesto PAIS se fueron sucediendo diversas incorporaciones de operaciones gravadas, con determinación de alícuotas diferenciales e -incluso- la incorporación de la figura del pago a cuenta del impuesto.

Mediante el Decreto PEN Nro. 377/2023 (B.O. 24/07/2023), la Administración dispuso la ampliación del Imp. PAIS a la compra de divisas en el mercado único de cambios para el pago de importaciones de la mayoría de los bienes listados en el NCM y de ciertos servicios adquiridos en el exterior, habilitando a la AFIP a establecer un pago a cuenta de hasta un 95% del total a cancelar.

Las alícuotas establecidas en el Dto. 377/2023 variaban según el tipo de bien y el tipo de servicio a cancelar al exterior, y se ubicaban entre el 7,5 y el 25%.

Por su cuenta, la Resolución Gral. AFIP Nro. 5393/2023 aclaró que en el caso de las operaciones de importación de bienes el Impuesto PAIS se deberá determinar por el monto total de la operatoria por la que se compren divisas en moneda extranjera, estableciendo un pago a cuenta del gravamen.

Este pago a cuenta se debe calcular sobre el valor FOB declarado en la destinación de importación. La alícuota del mismo quedó determinada en un 7,125% para la generalidad de los bienes, y en un 28,50% para los bienes listados en el Anexo I del Dto. 99/19 (modificado por el Dto. 682/2022).

Asimismo, estableció que el pago a cuenta deberá ser ingresado por el importador al momento de la oficialización de la destinación de importación, junto con el resto de la tributación aduanera. Es decir, la Dirección General de Aduanas actúa -a los efectos del pago a cuenta del Impuesto PAIS- como agente de percepción y liquidación.

Mediante el Decreto PEN Nro. 29/2023 (B.O. 13/12/2023), la nueva Administración elevó la alícuota del Imp. PAIS que grava los pagos de la mayoría de las importaciones de bienes al 17,5%, quedando el pago a cuenta a efectuar al momento de la documentación de la operación ante la Aduana en 16,625% (según Res. Gral. AFIP Nro. 5464/2023).

Ahora bien, el pasado 02 de septiembre se publicó en el B.O. el Decreto PEN Nro. 777/2024 mediante el cual el Poder Ejecutivo decidió reducir la alícuota del Impuesto PAIS, fijándola nuevamente en 7,5%. Acto seguido, la AFIP estableció un pago a cuenta de 7,125% del monto del gravamen.

Pago en demasía de Imp. PAIS – Importación de bienes

En el marco de los antecedentes mencionados, queda claro que el hecho imponible es la compra de divisas en el mercado único de cambios, por cuanto la obligación tributaria correspondiente surge con el acceso a las divisas para el pago de los bienes importados.

Debe tenerse en cuenta que el acceso al mercado de cambios para el pago de importaciones no se produce -en la mayoría de los casos- inmediatamente después de documentada la operación de importación. Los importadores deben respetar los plazos impuestos por la normativa cambiaria para solicitar divisas para el pago de los bienes importadores.

Es decir, desde que se documenta la importación y se cancela el pago a cuenta del Impuesto PAIS y se accede al mercado de cambios para la compra de divisas en función al giro al exterior para pagar los bienes, transcurre un período determinado de días.

Esto último no se traduce necesariamente en un inconveniente mientras la alícuota del impuesto sea la misma, tanto al momento de la documentación de la importación como al momento de acceso al mercado de cambios.

Ahora bien, desde el 13/12/2023 al 02/09/2024, los importadores efectuaron pagos a cuenta -al momento de la documentación de las operaciones- correspondientes al 95% de un gravamen cuya alícuota al momento de producirse el momento imponible resulta considerablemente menor. Esto, como ya se dijo, genera un pago en demasía a las arcas del Fisco, correspondiendo la devolución de la porción que corresponda.

Devolución Imp. PAIS

Por el momento, los interrogantes que acarrea esta situación no son escasos.

¿Cuál es el organismo que debe devolver las sumas canceladas en demasía? ¿La Administración regulará un procedimiento especial para solicitar la devolución o se efectuará de manera automática?

¿Corresponderá la aplicación de intereses compensatorios sobre las sumas pagadas en exceso, dado el tiempo transcurrido entre el pago a cuenta y la fecha del hecho imponible?

¿Los importadores podrán optar por la compensación de los montos en exceso con otras obligaciones fiscales futuras, o se les permitirá una devolución directa?

¿Existen mecanismos ya previstos en la normativa vigente para situaciones de esta índole, o será necesario dictar disposiciones especiales para regular estos casos en particular?

Como primera medida, estimamos que no es la Aduana el organismo administrativo obligado a devolver las sumas involucradas. Por un lado, debemos recordar que en el caso de los cobros de pagos a cuenta la Aduana ofició de agente de percepción y liquidación; y, por otro lado, este organismo actúa solamente en devoluciones de tributos “aduaneros”.

Por el momento, la Administración no se ha manifestado sobre una reglamentación especial para la devolución y/o compensación de estos importes.

Es importante destacar que los tiempos de la Administración suelen diferir sustancialmente de los del contribuyente, quien, en la mayoría de los casos, se ve obligado a soportar demoras significativas en la devolución de los montos abonados en exceso. Este desfasaje temporal no solo genera una afectación financiera directa, al inmovilizar recursos que podrían haber sido destinados a otras operaciones, sino que también implica una pérdida de tiempo y costos adicionales para el contribuyente, quien siempre se encuentra en una posición de desventaja frente a la inercia administrativa del Estado.

En este sentido, entendemos que -hasta tanto no se pronuncie la Administración sobre la aplicación de un procedimiento especial- los importadores podrán solicitar ante la AFIP la devolución de las sumas involucradas a través de los canales actualmente habilitados, tales como “Presentaciones Digitales” (inicio de trámites en la web de AFIP).

Si bien no existe un criterio unificado para la solicitud de devolución de pagos a cuenta del Impuesto PAIS en tanto no se encuentra listado entre los trámites disponibles uno específico para el tema que nos convoca, esto no implica que los importadores deban esperar la regulación de un procedimiento especial. La repetición de impuestos cancelados en demasía es un derecho de los contribuyentes.

Así mismo, no debe perderse de vista que hasta tanto no se inicie un procedimiento de solicitud de devolución de fondos ante el Fisco las sumas involucradas no quedan sujetas al devengamiento de intereses. Es decir, cada día que pasa sin iniciar un proceso para aquel fin, las sumas a reclamar se deprecian.

Los montos cancelados en concepto de “pagos a cuenta” de este impuesto al documentar operaciones de importación son notablemente significativos, por cuanto la devolución de las sumas pagadas en más al Fisco también resultarán significativas para los importadores.

Bajo la perspectiva de recibir reembolsos importantes, actuar con prontitud e iniciar procedimientos tendientes a la devolución de los montos que correspondan será crucial para maximizar los beneficios.