El presente trabajo tiene la finalidad de hacer un análisis sobre la aplicación en el derecho penal tributario del principio de ley penal más benigna establecido en el artículo 2 de nuestro código sustantivo y en los artículos 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

Como todos sabemos la ley aplicable al delito es la vigente al momento de su comisión. Esto, “….se trata de una regla que se deriva del principio de legalidad que…prohíbe la aplicación retroactiva de la ley…”. (Enrique BACIGALUPO, Derecho penal Parte general, Hammurabi, 2da. Edición, Buenos Aires, 1999, pág. 186.

La excepción a aquel principio rector en el ámbito de la validez temporal de la ley penal, lo constituye la retroactividad de la ley penal más benigna. “…Se trata de una excepción con un fundamento político-social, dado que carece de sentido dictar o mantener la ejecución de penas por hechos que ya no se consideran delitos…Desde otro punto de vista, es una consecuencia del hecho de que las garantías constitucionales, es decir, la prohibición de retroactividad de la ley penal, sólo se instituyen para proteger al acusado frente al endurecimiento de las penas, pero no para impedir que se beneficie con una nueva situación legal más favorable…” (cfr. Enrique BACIGALUPO, Derecho penal Parte general, Hammurabi, 2da. Edición, Buenos Aires, 1999, pág. 188).

La discusión de la aplicabilidad o no de este principio en el derecho penal tributario se viene dando hace varios años debido a la variación de los montos dinerarios que forman parte de las condiciones objetivas de punibilidad de cada uno de los tipos penales tributarios.

A partir de la sanción de ley 27.430 dictada y aprobada el día 27 de diciembre de 2017 y publicada en el Boletín Oficial el día 29 de diciembre del mismo año consideramos que un nuevo régimen penal tributario se ha sancionado a pesar que las conductas descriptas sean similares a las que regían a la ley 24.769 y sus modificatorias. De hecho la misma ley 27.430 establece que el régimen penal tributario previsto y reprimido en la ley 24.769 se derogaba.

Sin perjuicio a ello, la Procuración General a través de la Resolución 18/18 (VER) reeditando los argumentos vertidos en la Resolución 5/12 dio instrucciones a todos los Fiscales para que se opongan a la aplicación de la ley penal más benigna argumentando que el aumento de los montos dispuestos por la ley se tratan de “una actualización para compensar una depreciación monetaria” no generando un derecho a su aplicación retroactiva y en caso de aplicación por parte de los tribunales de este principio impartió órdenes para que impugnen dichos resolutorios.

Sin perjuicio a ello, los Tribunales en su mayoría, a nuestro humilde entender, están aplicando dicho principio y siguen el precedente de la C.S.J.N “PALERO” (Fallos: 330:4544).

Cabe destacar que el fallo “PALERO” es anterior a la sanción de la ley 27.430 y al momento nuestro máximo tribunal no se ha expedido acerca de este principio en el nuevo ordenamiento penal tributario.

Tampoco se expidió respecto a la anterior modificación prevista por la ley 26.735 en el precedente SOLER DIEGO s/ recurso de Casación pero declaró inadmisibles amparándose en el artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación los recursos extraordinarios los recursos extraordinarios interpuestos contra una resolución que acordaba el carácter de norma penal más benigna a la ley n° 26.735. En dicho caso Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal hizo lugar parcialmente al recurso deducido por su defensa y lo absolvió por el delito de evasión simple (con relación al pago de Ganancias del ejercicio 2002) pero lo condenó como autor de evasión simple (dos hechos, relativos al pago de IVA de los ejercicios 2002 y 2003) a dos años y seis meses de prisión en los términos de los artículos 1 y 2, inciso a), de la ley 24.769 - texto según ley 26.735-. El voto mayoritario llegó a esa conclusión debido a que se introdujo al análisis la modificación establecida por la ley 26.735 respecto de los montos mínimos exigidos para la configuración de los delitos por los que se había condenado, pues entendió que el caso resultaba idéntico al resuelto por V.E. en el precedente “Palero” (Fallos: 330:4544); motivo por el cual devenía insoslayable la aplicación retroactiva de la ley más benigna (en el caso, la ley 24.769 según los montos establecidos mediante la reforma de la ley 26.735).

Por otra parte y ya entrando en la aplicación de la nueva ley 27.430 los tribunales inferiores han marcado una tendencia que adhiere al principio de la ley penal más benigna. De hecho el día 21/2/18 y con relación, concretamente, con la reforma introducida por la Ley 27.430 la Sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico expresó: “…Que por el Título IX de la ley 24.730 (sancionada el 27/12/2017 y publicada en el Boletín Oficial el 29/12/2017) se derogó la ley 24.769 y se aprobó una nueva redacción del Régimen Penal Tributario… (conf. … artículo 280 de la... ley)…” Asimismo, expresó el superior que: “… contrariamente a lo sostenido por el Fiscal General en su dictamen, la nueva redacción otorgada al Régimen Penal Tributario resulta aplicable al caso sub examine como derivación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, toda vez que se trata de una norma más beneficiosa para el imputado que la vigente al momento del hecho que se le atribuye (conf. artículo 2 del Código Penal y artículos 15, inciso 1°, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, 11, inciso 2°, de la Declaración Universal de Derechos Humanos y 9 “in fine” de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, a los cuales el artículo 75, inciso 22°, de la Constitución Nacional, les otorgó jerarquía constitucional)…”  En aquel contexto, expresó aquella sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico que: “…esa modificación legal implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen a defraudar por la nueva condición objetiva de punibilidad establecida. Se trata, por ende, de una ley penal más benigna que debe aplicarse retroactivamente…” Además, se agregó por el precedente mencionado que: “…lo manifestado hasta aquí resulta análogo a la postura interpretativa a la cual arribó este Tribunal en casos similares al presente con motivo de las modificaciones efectuadas por la ley 26.735 a la ley 24.769 (conf. Regs. Nos. 218/12, 219/12, 225/12, 238/12, 244/12, 249/12, 254/12, 255712, 257/12, 264/12, 267/12, 269/12, entre muchos otros, de esta sala “A”) …” Por último, agregó aquel Superior, que: “…esa postura interpretativa resulta de acuerdo a la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Palero” con motivo de las modificaciones introducidas por la ley 26.063 al artículo 9 de la Ley Penal Tributaria (conf. Fallos  330:4544) y fue receptada por las cuatro salas de la Cámara Federal de Casación Penal (conf. causa N° 16.739, “Marchese, Hugo y otro s/recurso de queja”, res. del 11/12/12, Reg. N° 20526, de la Sala I; causa N° 15.482, “Lazarcsuk; Juan Manuel s/recurso de casación”, res. del 15/04/13, reg. 288/13, de la Sala II; causa N° 16.022, “Perez Mateo, Elena s/recurso de casación”, res. del 03/03/13, Reg. N° 434/13 de la Sala III; y causa N° 15.897, “Emmert, Hipólito Mario y otros s/recurso de casación”, res. del 15/03/13, Reg. N° 283/13, de la Sala IV)…” (Reg. 50/2018 de la Sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico).

Por su lado la Sala B ha dicho el 14 de septiembre de 2018 en el fallo Sintermetal SAIC que “Si bien las condiciones objetivas de punibilidad por su naturaleza jurídica no forman parte del tipo objetivo no existen motivos por los cuales deban ser consideradas al momento de confrontar dos tipos penales aplicables a un caso concreto a los fines de evaluar cual de aquellos resulta más beneficioso a las situación del imputado. En efecto las disposiciones de jerarquía constitucional así como la antigua previsión del artículo 2 del Código Penal no diferencian al respecto sobre los elementos del tipo penal objetivo y las condiciones de punibilidad que pudiera establecer el legislador, indicándose de manera inequívoca que la norma a ser aplicada es la que se traduce en una pena menor para el imputado de modo que mal podría negarse que resulta más beneficiosa a la posición de aquél una norma que establece la no punibilidad de una conducta.”.

A su vez la Sala A en la causa 428/2018 en el fallo Rivarola Ignacio José Enrique “Corresponde confirmar el sobreseimiento del imputado en la causa que se instruye en averiguación de delitos de la ley 24769 por haber omitido depositar los importes retenidos como responsable de la sociedad en concepto de IVA de cuatro periodos mensuales por valores por debajo del monto establecido por el Regimen Penal Tributario actual como condición objetiva de punibilidad del delito de apropiación indebida de tributos (conf. Artículo 4º del texto aprobado por el artículo 279 de la ley 27.430) por el que se elevó a la suma de cien mil pesos ($100.000) el monto establecido como condición objetiva de punibilidad del delito de apropiación indebida de tributos y contrariamente a los sostenido por el Ministerio Público Fiscal esa nueva redacción resulta aplicable como derivación del principio de la retroactividad de la ley penal más benigna por tratarse de una norma más beneficiosa que la vigente al momento de los hechos que implica necesariamente la desincriminación de aquellos comportamientos que no obstante ser fraudulentos no alcancen la nueva condición objetiva de punibilidad.

Que, concordantemente, la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico revocó un auto de procesamiento en atención a que “… por la ley 26.735… se modificó el art. 1 de la ley 24.769 elevándose a la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) el monto establecido por aquella norma como condición objetiva de punibilidad del delito de evasión tributaria simple… la nueva redacción del art. 1 de la ley penal tributaria resultaría aplicable al caso ‘sub examine’ como derivación del principio de la ley penal más benigna, en virtud de resultar una norma más beneficiosa para los imputados que la redacción del artículo mencionado vigente al momento de los hechos (art. 2 del Código Penal)...” (Reg. N° 26/2012 de la Sala “B” –el resaltado es de la presente-). En sentido similar, también con específica relación a la reforma hecha por la ley 26.735, se expidió la Sala “A” de aquella Cámara (Reg. N° 39/2012).

Nótese que no nos remitimos solamente a fallos anteriores o de la Excma. Cámara de Apelaciones. En este caso el Tribunal Oral en lo Penal Económico Nº 2 en la causa ROMERO DELFINO JUAN MANUEL s/ Régimen Penal Tributario  ha dicho “Corresponde sobreseer al imputado por el delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social (art. 9 de la ley 24769) toda vez que la Ley 27430 en su artículo 280 derogó la Ley 24769 estableciendo un nuevo régimen penal tributario, el cual dispuso un notable incremento en las condiciones objetivas de punibilidad derivadas de los montos no depositados y retenidos a los dependientes con destino al sistema de seguridad social (Art. 7 del texto del Art. 279 de la ley 27430) las cuales son de aplicación inmediata en función de la garantía de la ley más benigna, y que por su mayor benignidad y dado que el monto evadido no supera la nueva condición objetiva de punibilidad cabe aplicar retroactivamente pues la modificación introducida importé de hecho la desincriminación de aquellas conductas que no superaran el monto evadido.”  

Asimismo agrego que los efectos de la benignidad normativa en materia penal operan de pleno derecho, es decir, aún sin petición de parte (Fallos C.S.J.N.: 277:347; 281:297 y 321:3160).

Por último también debemos remarcar  que la nueva ley 27430 solamente es más benigna en cuanto a los montos toda vez que la extinción de la acción penal por pago prevista por el Art. 16 incorporado al Art. 279 de la ley 27430 sólo se encuentra contemplada para los delitos tipificados por los Art. 1,2,3,5,6 de la Ley 27430 no resultando aquella aplicable a la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social. (Art 7 Ley 27430) Pero no caben dudas que respecto a  las nuevas condiciones objetivas de punibilidad la nueva ley es mucho más beneficiosa para los imputados.