1. Introducción

La Corte Suprema Federal, el 23 de abril del año en curso[1], se expidió nuevamente en relación a las facultades impositivas de los Fiscos provinciales, para modificar alícuotas  del impuesto sobre los ingresos brutos; y su consecuente lesión a la garantía fundamental de la igualdad que emana del art. 16 de la C.N.; y si ello genera una suerte de barrera aduanera, que afecta la cláusula del comercio  (arts. 12, 75 inc. 13 y 126 de la C.N.).

Se expidió en el marco de una acción declarativa de inconstitucionalidad, interpuesta por la empresa Aluar Aluminio Argentino SAIC contra la Provincia de Buenos Aires; declarando en primer término, su competencia en instancia originaria, conforme a lo dispuesto por el art. 117 de la Constitución Nacional.

2. Cómo se suscita la cuestión.

La actividad de la empresa actora es la obtención de aluminio primario y de productos elaborados y semielaborados a partir de esa materia prima, con desino al transporte, packaging, construcción, electricidad, medicina y tratamiento de las aguas. Tal actividad la realiza en tres plantas que posee en el país situadas en la Provincia de Chubut, Provincia de Buenos Aires y en C.A.B.A.  La situada en Provincia de Buenos Aires, se dedica a laminación y extrusión de aluminio y fue incorporada al fusionarse y absorber a la firma “C & K Aluminio SA”, la que contaba con un certificado de exención del impuesto sobre los ingresos brutos, conforme al art. 39 inc. b), ley 11.490; beneficio reconocido por Resolución 2805/1997 de la Dirección General de Rentas Provincial y que se mantuvo dado que Aluar poseía un establecimiento industrial en esa provincia.  La situación se mantuvo en los arts. 1 y 2 de la ley 11.518; hasta que la Provincia modificó su tesitura al considerar que la exención solo debía comprender los ingresos obtenidos por la venta de productos elaborados en la fábrica ubicada en el territorio provincial. En consecuencia, el organismo de recaudación local inició varios procedimientos de fiscalización; dictando las Resoluciones 1470/2005, 24/2007, 72/2007 y 7727/2010; resolviendo que no se encontraban alcanzados por la exención, los ingresos provenientes de bienes total o parcialmente elaborados en las plantas ubicadas en la Provincia de Chubut y en C.A.B.A.

Luego de ordenado el traslado de la demanda; la actora amplió demanda solicitando que la declaración de inconstitucionalidad alcance a los arts. 1 y 3 de la ley 13.850, 12 y 14 de la ley 13.930; 20 y 23 de la ley 14.044; 20 y 24 de la ley 14.200; 20 y 24 de la ley 14.333 y 21 y 27 de la ley 14.394 y de toda otra norma que reglamente o reproduzca el régimen instituido en esas leyes.

La actora denunció la suscripción de un plan de facilidades de pago; desistió de la medida cautelar solicitada oportunamente.; y aclaró que mantenía el interés en la declaración de inconstitucionalidad de la Resolución que determinó la deuda correspondiente a los períodos junio de 2004 a octubre de 2005; y en relación a las leyes que entraron en vigencia a partir de 2008 y establecieron un régimen de alícuotas diferenciales respecto del impuesto sobre los ingresos brutos que debió tributar.

3. Jurisdicción originaria de la Corte Suprema

Se comparte en primer término, la declaración de competencia originaria de la Corte Suprema , en razón que el art. 116 de la C.N. establece que corresponde a ella y a los tribunales inferiores de la Nación el conocimiento y decisión de todas las causas que versan sobre puntos regidos por la Constitución y  …, por leyes de la Nación; considerando asimismo,  lo dispuesto en el art. 117 de la C.N. que le otorga jurisdicción originaria y exclusiva cuando una Provincia fuere parte;  y deba determinarse si la actuación de la Provincia está en pugna con disposiciones de naturaleza federal o si solo ejerció facultades impositivas propias.

4. Procedencia formal de la vía

La actora promovió una acción declarativa de inconstitucionalidad contra la Provincia de Buenos Aires para que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 39 inc.b) de la ley 11.490 y 2 inc. b de la ley 11.518 y sus normas reglamentarias, por vulnerar los arts. 9 a 12, 75 inc. 13 y 126 de la C.N., al establecer una alícuota más gravosa del impuesto sobre los ingresos brutos, en razón del lugar de elaboración de los bienes.

Al ampliar la demanda, pide se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1 y 3 de la ley 13.850; 12 y 14 de la ley 13.930; 20 y 23 de la ley 14.044; 20 y 24 de la ley 14.200; 20 y 24 de la ley 14.333; y 21 y 27 de la ley 14.394 y normas reglamentarias.

Luego de suscribir un plan de facilidades de pago de la deuda reclamada, aclaró que mantenía interés en relación a los períodos junio de 2004 a octubre de 2005 y en relación a las leyes que entraron en vigencia a partir de 2008.

La Corte Suprema, acertadamente, admitió la procedencia formal de la vía, en relación a los períodos junio de 2004 a octubre de 2005 -leyes 11.490 y 11.518 (ver Consid. 2°). En cambio, desestimó la procedencia de la vía para analizar la constitucionalidad de las leyes 13.850, 13.930, 14.044, 14.200, 14.333 y 14.394, por no configurarse los presupuestos de admisibilidad de la acción instaurada, al no haber mediado actos de aplicación.

Cabe recordar que la acción meramente declarativa, es al igual que la acción de amparo, una acción directa que no requiere el agotamiento de la instancia administrativa; y fue admitida desde antiguo por la jurisprudencia de la Corte Suprema, para analizar la constitucionalidad de leyes impositivas.

Asimismo, el Alto Tribunal desde el precedente “Hidronor” de 1971, aceptó en el campo del Derecho Público la procedencia de estas acciones para el planteo de cuestiones constitucionales. Se admitió el planteo de cuestiones entre el contribuyente y el Estado Nacional  o para discernir la relación entre el Estado Nacional y las Provincias. Es decir que relaciones del Derecho Público pueden ser objeto de acciones meramente declarativas para oponerse a tributos arbitrarios o discernir conflictos interjurisdiccionales.

Esta acción resulta hábil para casos como el presente, dada la existencia de incertidumbre en que se encuentra la actora frente a la pretensión del Estado provincial de gravar los productos que comercializa, con una alícuota diferencial más elevada en el impuesto sobre los ingresos brutos, por los períodos aquí discutidos.

La jurisprudencia del Alto Tribunal  exige que se configure un “caso” que permita precaver los efectos de un acto en ciernes, desestimando el carácter consultivo o la mera indagación.  Es decir, debe existir actividad administrativa concrete que afecte un interés legítimo (conf. “Fallos”: 327:1108; 328:502; 332:66; entre otras). En numerosos precedentes destacó que debía tratarse de partes adversas, relacionadas a una cuestión concreta (C.S. “Fallos” 307:1379 y 2384; 316:606 y 977).

En el caso, la Corte Suprema consideró que la pretensión referida a los períodos junio 2004 a octubre de 2005, conforme la prueba documental agregada Disposición Delegada GR 7727/2010 de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires; demuestra que se trata de una controversia actual y concreta (conf. “Fallos”: 310:606; 311:421); habiendo mediado una conducta estatal explícita de la Provincia para aplicar el impuesto sobre los ingresos brutos cuestionados por la actora  (conf. “Fallos”: 328:4198). En razón de ello admitió la procedencia formal de la vía en relación al análisis constitucional de estos períodos.

En cambio, desestimó la procedencia de la vía para analizar la constitucionalidad de las leyes  provinciales 13.850, 13.930, 14.044, 14.200, 14.333 y 14.394, en tanto no se acreditó un riesgo concreto que afecte los derechos de la actora, ni la existencia de actos de aplicación.

5. La cuestión de fondo

Ello fue analizado considerando la limitación de la exención prevista en los arts. 39 de la ley 11.490 y 2 de la ley 11.518 a los productos elaborados por la actora en su planta situada en territorio de la Provincia de Buenos, excluyendo a los provenientes de establecimientos ubicados en otras jurisdicciones; cuestión para la cual había admitido la procedencia formal de la acción declarativa de inconstitucionalidad. (ver especialmente Consid. 3).

Para así resolver, se remitió a sentencias precedentes (especialmente “Bayer SA c/Provincia de Santa Fe”; del 31/10/2017), en que se discutían cuestiones análogas, referidas a que el organismo recaudador provincial, consideró el domicilio de la empresa actora donde lleva a cabo sus actividades, se encuentra en una jurisdicción distinta a la de la Provincia demandada. Recordó en primer término, que las Provincias conservan las facultades impositivas imprescindibles para el logro de sus fines de bienestar y desarrollo; por lo que pueden escoger los objetos imponibles, así como determinar los medios para distribuirlos en la forma y alcance más conveniente; poniendo de resalto que tales atribuciones tienen el límite de los principios de la Constitución Nacional (C.S. “Fallos”: 320:1302).

El art. 16 de la C.N., al consagrar que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, actúa como una limitación a las facultades impositivas provinciales, que si bien no es una regla absoluta, pues deben considerarse las diversas circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse; obliga a igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias (C.S. “Fallos”: 115:111; 132:402; 337:1464, entre otros). Ello implica que todos los contribuyentes que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento; y además que no se vulnere el principio de razonabilidad que surge del art. 28 de la C.N., es decir que la clasificación misma, responda a distinciones reales y no a una selección puramente arbitraria (C.S. “Fallos: 149:417; 200:424).  

En el caso, la alícuota superior del impuesto a los ingresos brutos que impone la legislación local para actividades desarrolladas en otra jurisdicción, resulta una distinción irrazonable, al considerar el domicilio del contribuyente como único criterio de categorización. En el precedente “Bolsa de Cereales de Buenos Aires” (Fallos: 337:1464), la Corte había señalado que el distinto domicilio de un contribuyente no es un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago de un tributo, por no revestir una característica determinante para ser sometido a regulaciones diferentes. La discriminación establecida en función del domicilio, no constituye una pauta razonable que autorice a ubicarla en un grupo distinto que permita fijarle alícuotas diferenciales; y por tanto no supera el control de razonabilidad.

Asimismo, el Tribunal agrega que la alícuota superior establecida, también  vulnera el principio establecido en el art. 75, inc. 13 de la C.N., que determina que el comercio entre los Estados solo puede ser regulado por el Congreso de la Nación; afectando la normativa local, potestades del Gobierno Federal.

La norma local, al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa, genera una suerte de barrera aduanera. El Alto Tribunal decidió que no pueden los Estados Provinciales, invocando la titularidad territorial, poner trabas a las actividades que se vinculen al tráfico interprovincial o internacional (C.S. “Fallos”: 320:1302, entre otros). La “cláusula del comercio” establecida en los arts. 75, inc. 13 y 126 de la C.N., impide a las legislaturas provinciales dictar leyes que discriminen el comercio interior en función de su origen o que beneficien a un Estado Provincial respecto de otro (C.S. “Fallos”: 335:1794).

Conforme lo ha señalado la C.S., los arts. 9 y 10 de la Constitución Nacional, disponen que no hay aduanas que no sean nacionales, se suprimen las aduanas provinciales y las aduanas interiores, sean de carácter provincial o nacional

6. A modo de cierre.

La Corte Suprema se expide nuevamente en relación a las facultades impositivas de los Estados Provinciales, destacando que si bien conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines -atender al bien general e impulsar el desarrollo-; no pueden en su ejercicio, vulnerar los principios consagrados en la Constitución Nacional.

Adquiere especial relevancia el análisis de la garantía de igualdad, en tanto el art. 16 de la C.N. prescribe que la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas; lo que implica que las categorías de contribuyentes respondan a distinciones reales, sin vulnerar el principio de razonabilidad que emana del art. 28 de la C.N. En razón de ello, la consideración del domicilio del contribuyente para aplicar alícuotas diferenciales, no supera el test de razonabilidad y lleva a admitir la acción de inconstitucionalidad.

El fallo también reitera que la norma provincial, quebranta el principio establecido en el art. 75, inc. 13 de la C.N. que dispone que el comercio entre los Estados solo puede ser regulado en forma exclusiva por el Congreso de la Nación y que implica que las Provincias no pueden crear aduanas interiores.

En cuanto a la procedencia formal de la vía, resulta interesante la conclusión del fallo, que admite su procedencia sólo respecto de los períodos junio de 2004 a octubre de 2005, por haberse acreditado la existencia de una conducta del Estado Provincial, con el dictado de una Disposición de la Agencia de Recaudación de la Provincia; resultando una controversia actual y concreta.