En esta oportunidad nos centraremos en el análisis técnico de la sentencia del pasado 21 de agosto recaída en una ejecución fiscal tributaria.

En este precedente la Administración Tributaria inicia el juicio de ejecución fiscal mediante la boleta de deuda reclamando una deuda al contribuyente en concepto de intereses resarcitorios del anticipo Nº 10 del período fiscal 2024, correspondiente al impuesto a las ganancias con más sus intereses legales y costas.

En respuesta, el contribuyente opone excepción de inhabilidad de título en los términos del artículo 92 de la Ley 11.683 por manifiesta inexistencia de la deuda reclamada.

Explica el contribuyente que el día 14/03/2025 a las 23:59 horas operaba el vencimiento para cancelar el anticipo 10 del período 2024 correspondiente al Impuesto a las Ganancias y que en esa misma fecha a las 17:36 horas presentó la declaración jurada. Entiende que esta circunstancia produce la extinción de ese anticipo pues la presentación de la declaración jurada ha sido anterior al vencimiento del mismo. A ello, agrega que la extinción de ese anticipo conlleva a que no se puede reclamar los intereses resarcitorios, que son accesorios de aquel.

A su turno A.R.C.A. contesta solicitando el rechazo de la defensa del contribuyente aduciendo que la boleta de deuda que funda la ejecución contiene todos los requisitos formales, por lo que queda descontada toda posibilidad de vicio extrínseco que permita fundar una excepción. Agrega que el cobro de los intereses resarcitorios se calculan hasta la fecha de vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada, la que fuera posterior y que, en el caso de autos, la fecha posterior es la del vencimiento de la declaración jurada.

Antes de entrar al fondo del debate y para una mejor ilustración al lector nos permitimos recordar lo que dispone la Ley 11.683 en los artículos invocados por las partes.

Artículo 21: “Podrá la A.F.I.P. exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos”.

Artículo 92: “El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la A.F.I.P., se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la A.F.I.P. En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (5) días las siguientes: a) Pago total documentado; b) Espera documentada; c) Prescripción; d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda”.

Así las cosas, el tema central deviene en analizar la procedencia de la excepción de inhabilidad de título opuesta por el contribuyente demandado con motivo de manifiesta inexistencia de deuda reclamada.

Como podemos observar, esta causal opuesta por la empresa de “manifiesta inexistencia de deuda” no está dentro de las excepciones a que hace referencia el artículo 92 como lo defiende el fisco nacional. Ahora bien, no menos cierto es que el hecho de que la norma deje habilitado únicamente el vicio relativo a la forma de la boleta de deuda lleva a un extremo de admitir la pretensión fiscal cuando de la realidad y de las constancias de la causa surge de manera manifiesta la inexistencia de deuda, pues de lo contrario importaría privilegiar un exceso de rigor formal por sobre la sustancia y en consecuencia afectar derechos y garantías constitucionales. Huelga recordar que la sustancia predomina ante la forma o ésta cede ante el fondo, más aún en el ámbito del derecho tributario en donde el legislador tributario sentó uno de los principios específicos del derecho tributario que refiere al principio de realidad económica, el cual nos indica que en los negocios jurídicos la incidencia tributaria será sobreponer la realidad o sustancia por sobre la forma o el instrumento.

Así es que la causa relata que cotejadas las constancias documentales acompañadas por el contribuyente (y no cuestionadas por A.R.C.A.) S.S. puede advertir con claridad la evidente inexistencia de deuda. Que la deuda reclamada se corresponde con intereses resarcitorios (art. 37 L. 11.683) lo que nos indica que para su existencia debe existir una mora en el pago del capital, lo que indefectiblemente requiere de una fecha de vencimiento de ese capital y que a esa fecha no se haya extinguido como sucedió en autos. Pues al presentar la declaración jurada con anterioridad al vencimiento del anticipo 10 ello implica no sólo que dicho pago a cuenta perdió su causa y no es exigible sino también que no es hábil para general intereses, sean estos resarcitorios y/o punitorios, toda vez que no se verifica el retardo o la mora requerida para su devengamiento.

En relación a la interpretación del artículo 21 debe entenderse que su alcance temporal de la facultad del fisco para exigir el ingreso de los anticipos como pagos a cuenta del impuesto, es reconocer que cuando esa misión desaparece por la presentación de la declaración jurada que en definitiva es la verdadera exteriorización del hecho imponible y su cuantía, nace el derecho del fisco a percibir en forma directa el tributo declarado o iniciar el procedimiento de determinación de oficio, lo que hace que el anticipo pierda su fundamento y en consecuencia devenga inexigible.

Conclusión:

Atento que la presentación de la declaración jurada fue antes del vencimiento del anticipo 10 y la consecuente exteriorización de la cuantía de la obligación tributaria dejó sin causa el pago a cuenta, motivando la imposibilidad del devengamiento de intereses resarcitorios, se resuelve admitir la excepción de inhabilidad de título planteada por el contribuyente y en consecuencia rechazar la ejecución fiscal.

Reflexiones:

1.- Nos preguntamos si estamos ante una nueva causal de excepción de inhabilidad de título no contemplada en el artículo 92 de la ley de rito.

Entendemos que no, atento que el motivo es tan obvio que no es necesario incorporar una excepción de inhabilidad de título por inexistencia de deuda, pues decanta por sí solo. Al momento que el artículo 92 dispone el cobro de tributos y demás conceptos a cargo del fisco, claro está que siempre se refiere a tributos y/o conceptos existentes, pues nadie podría entender lo contrario, tan absurdo sería admitir lo contrario que el fisco podría exigir el cobro judicial de conceptos, períodos o tributos inexistentes y por el solo hecho que esa excepción no está específicamente contemplada en la norma, el contribuyente quedaría obligado a pagar y luego ir por repetición. Concretamente para que alguien tenga el derecho de iniciar juicio para el cobro de un crédito, antes bien debe preexistir el crédito, lo que conlleva a otro tema que es la legitimidad para accionar, pues en este caso entendemos que el contribuyente podría haber invocado falta de legitimidad del fisco para haber iniciado el juicio de ejecución fiscal.

2.- Control constitucional y/o convencional de oficio por parte de los jueces.

Al argumento expuesto por el fisco aduciendo que la boleta de deuda que funda la ejecución contiene todos los requisitos formales, por lo que queda descontada toda posibilidad de vicio extrínseco que permita fundar una excepción, pareciera que indirectamente está invocando que el juez debe limitarse a la aceptación de una excepción únicamente ante un caso que exista una excepción de las previstas en el artículo 92. Esto es irrazonable, pues no solo que ello deviene en absurdo como el caso bajo análisis que pretendió cobrar una deuda inexistente, sino que va a contramano con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto hace mención especial al control de oficio, tanto de constitucionalidad como de convencionalidad, en donde informa que todos los jueces tienen la obligación de controlar o revisar de oficio la constitucionalidad y convencionalidad de las normas[1]. Esto nos lleva a pensar que independientemente del planteo del contribuyente (inexistencias de deuda, falta de legitimidad, etc.) el juez debe efectuar el control, pues de lo contrario su sentencia sería inválida por afectación al derecho de propiedad del contribuyente.

Si bien como regla las sentencias deben limitarse a lo peticionado por las partes, el Tribunal ha expresado que constituye un requisito previo emanado de su función jurisdiccional el control, aún de oficio, del desarrollo del procedimiento cuando se encuentran involucrados aspectos que atañen al orden público, ya que la existencia de un vicio capaz de provocar una nulidad absoluta y que afecta una garantía constitucional, no podría ser confirmado por las sentencias ulteriores.[2]

3.- Principio de accesoriedad.

Al argumento del contribuyente que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, entendemos que para su caso particular aplica, pero ello no es en forma lineal, pues si la presentación de la declaración jurada hubiera sido con fecha posterior al vencimiento del anticipo, si bien se extingue el capital, no así los accesorios (intereses resarcitorios y/o punitorios) que comenzarán a devengarse desde su vencimiento y hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada o su presentación, la que fuera posterior conforme artículo 21, Ley 11.683. En este sentido es conocido el principio jurídico de que lo accesorios sigue la suerte de lo principal (del latin accessorium sequitur principale), y se aplica en diversas aéreas del derecho, como la de los bienes, las obligaciones y las responsabilidades contractuales, el cual se deriva de los artículos 802, 856 y 857 del C.C.C.N., en donde el artículo 857 dispone “La extinción, nulidad o ineficacia del crédito principal, extinguen los derechos y obligaciones accesorios, excepto disposición legal o convencional en contrario”[3] (el destacado me pertenece). Es así que, en el ámbito tributario la ley de procedimiento tributario hace esta excepción en cuanto a la extinción del anticipo (capital) por presentaciones de la declaración jurada, pero no corre la misma suerte sus intereses (accesorios) cuando la presentación de la declaración jurada fue posterior al vencimiento de aquel.  

4.- Presunción de legitimidad de los actos administrativos.

En relación a la boleta de deuda emitida por el fisco destacamos que si bien esos certificados gozan de presunción de legitimidad (art. 12, ley 19.549), ello no importa que se deba directa sumisión a sus constancias. Como cualquier otro acreedor, el fisco debe explicar y probar el sustento de su pretensión, pues una postura contraria importaría colocar al fisco en una mejor situación que aquella ocupada por cualquier otro acreedor. En este sentido entendemos que la presunción de legalidad de los actos administrativos, obliga al juez a ponderar las normas y principios que específicamente los rigen. Esa presunción sólo cede cuando la decisión adolece de vicios formales o sustanciales; o ha sido dictada sobre la base de presupuestos fácticos manifiestamente irregulares, reconocidos o fehacientemente comprobados. En términos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación “la presunción de legalidad de los actos administrativos, que es garantía de seguridad y estabilidad, sólo cede cuando la decisión adolece de vicios formales o sustanciales o ha sido dictada sobre la base de presupuestos fácticos manifiestamente irregulares. Entonces, fehacientemente comprobados la particular naturaleza de los actos administrativos cuestionados, que revestían de presunción de legitimidad por ser el resultado del ejercicio legítimo de la autoridad administrativa, obligaba a los jueces a ponderar primordialmente las normas y principios administrativos que específicamente los rigen, e impedía realizar una remisión simplista y mecánica a las normas sobre la carga”[4].