En las últimas semanas ha sido objeto de cobertura periodística comentarios de referentes del gobierno entrante que existiría la determinación política de implementar importantes reformas tributarias a los fines de una “distribución más equitativa” de las cargas tributarias.

Si bien no es nuevo que ante un cambio de gobierno se implementen reformas tributarias, en esta oportunidad puede que el impacto sea aún más importante en tanto se contraponen políticas fiscales diametralmente opuestas a las llevadas adelante durante los últimos cuatro año por el gobierno de Mauricio Macri.

El cambio de rumbo en la política fiscal se explicita en tanto los asesores fiscales del presidente Alberto Fernández propondrían un aumento en la alícuota aplicable en concepto de bienes personales, se menciona  una triplicación de su valor, y en la implementación de un nuevo impuesto que repercutiría sobre los bienes exteriorizados  por medio del procedimiento dispuesto por la Ley 27.260.

Si bien no es nuestro propósito meritar la conveniencia de la aplicación de este tipo de medidas impositivas, si es preciso señalar que el desarrollo de este tipo de modificaciones no producirían un gran cambio en el caudal recaudatorio, mientras que si podría generar que muchos de los contribuyentes que hubieran escogido exteriorizar sus inversiones se encuentren o no radicadas en el exterior buscaran implementar una estrategia de elusión respecto al fisco nacional.

El tema que resulta verdaderamente trascendente es analizarla constitucionalidad de las reformas mencionadas. A ese fin, trataremos únicamente el posible impuesto sobre los bienes exteriorizados conforme la Ley 27.260. Sin embargo, oportunamente también deberá analizarse una posible afectación al principio de no confiscatoriedad en caso de un aumento desmedido en la alícuota de bienes personales.

Recordemos que el régimen dispuesto por la norma en cuestión invitaba a los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias a declarar de manera voluntaria y excepcional  ante la Administración Federal, la tenencia de bienes en el país y en exterior. Para poder obtener los beneficios fiscales otorgados por dicha ley, los contribuyentes debían ingresar una suma calculada sobre el valor de los bienes declarado que podía oscilar entre un 0% y un 15% depende las circunstancias del contribuyente. También contaban con la posibilidad de abonar el impuesto especial mediante la entrega de títulos BONAR 17 y/o GLOBAL 17 a una alícuota de diez por ciento.

Habiéndose cumplido con el impuesto especial dispuesto por el artículo 41 de la norma, el contribuyente sería acreedor de los beneficios fiscales dispuestos por el artículo 46. Entre los beneficios mencionados se destacan la renuncia a determinaciones de oficio respecto de dichas tenencias declaradas por los períodos fiscales vencidos, prohibición de realizar toda acción civil y por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que tuvieran origen en los bienes y en las rentas que éstos hubieran generado. Por último, quedaban liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes ytenencias de monedadeclaradas.

Dicho régimen, estuvo acompañado con modificaciones en la Ley que rige el impuesto sobre los bienes personales, en la cual se preveía una reducción de la alícuota aplicable sobre la base imponible, reducción que finalmente no tuvo lugar.

Como podrá observarse las medidas adoptadas por el gobierno presidido por Mauricio Macri intentaban incentivar la exteriorización ante el Fisco Nacional de capitales no declarados con la finalidad de obtener un impacto en la recaudación del ejercicio fiscal y mantener un ingreso fiscal mayor a largo plazo.

Atento a lo expuesto, nos encontramos ahora ante un escenario en el que pareciera que los contribuyentes que optaron por adherirse al procedimiento por el Régimen de Sinceramiento Fiscal pueden ser objeto de persecución fiscal por lo que se muestran especialmente preocupados de ponerse en práctica tal conducta estatal..

Un impuesto como el analizado tendría como hecho imponible justamente la declaración voluntaria de bienes realizada en el año 2016. Es decir que el aspecto temporal del hecho imponible sería una conducta realizada de manera previa a la entrada en vigor del impuesto analizado. Atento a lo expuesto, es preciso atender al desarrollo doctrinal y jurisprudencial del principio de retroactividad en materia tributaria.

Al respecto es preciso realizar algunas menciones, en especial respecto de la retroactividad en materia tributaria. Como es sabido en Código Civil y Comercial de la Nación establece que las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes, agregándose que las leyes no tienen efecto retroactivo salvo disposición en contrario.

Por el otro lado en el derecho tributario, existen dos teorías, la aplicación retroactiva de leyes de manera propia, es decir aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, y la impropia, en la cual la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor.

La teoría adoptada por la doctrina y la jurisprudencia argentina es la impropia. De acuerdo a la misma la retroactividad podrá ser aplicable en los impuestos de verificación periódica (ejemplo impuesto a la ganancia). Es decir que si te aumenta la alícuota a pagar el día antes del vencimiento del período fiscal, entonces esa ley podrá aplicarse a dicho período fiscal.

Sin embargo, no se podrá aplicar la retroactividad en impuestos en los que el hecho imponible se configure de manera instantánea como por ejemplo bienes personales, o el hipotético impuesto a los bienes blanqueados en su momento. Así lo entienden doctrinarios como Giuliani Fonrouge[1] y Catalina García Vizcaíno[2]: ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida. De hecho entienden que una ley posterior a la consumación del hecho imponible instantáneo iría en contra del principio constitucional de seguridad jurídica y estabilidad tributaria. De esta manera no se podría alterar un beneficio temporal otorgado por ley mediante una ley posterior. (Fallo Apache Energía Argentina S.R.L v Provincia de Rio Negro 332:640[3]).

Una aplicación retroactiva en el tiempo de leyes tributarias, podría atentar contra el derecho a la propiedad y a la seguridad jurídica. Así lo entendió la Corte en el fallo “Obra Social para la Actividad Docente c/ Provincia de Formosa”, indicando que es “indebido asignar a las relaciones tributarias efectos retroactivos que generen una situación de verdadera incertidumbre e inestabilidad en los derechos, pues ello traería aparejada una grave perturbación en las transacciones en la medida en que con ese sistema la estabilidad de los derechos sería ilusoria, y se afectaría la seguridad en las relaciones.[4]”

En la misma línea se expiden otros antecedentes jurisprudenciales haciendo especial énfasis en el derecho a la propiedad y la doctrina del efecto liberatorio. La misma surge de la doctrina establecida por la Corte Suprema en el holding del caso “Angel Moiso”[5], según el cual nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ella, salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que se efectuó el ingreso. De acuerdo a ello, de haberse ingresado lo debido por el impuesto respecto de los bienes blanqueados no podría imponerse un nuevo tributo por el mismo hecho imponible.

Del mismo modo lo entiende la Corte Suprema, brindado claridad al asunto, plantea que “el mero hecho de que una ley de impuesto tenga carácter retroactivo no constituya una causa de invalidación de la misma. Sin embargo, esta facultad de legislar hacia el pasado no es ilimitada. El Congreso podrá hacer que la ley nueva destruya o modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho en expectativa ya existente y los jueces, investigándola intención de aquél podrán a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido a la luz de la legislación anterior. En este caso el principio de la no retroactividad deja de ser una simple norma legal para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad de la propiedad.[6]”

Atento a las razones ya expuestas, y más allá de analizar la conveniencia o no de la implementación de un nuevo impuesto sobre los bienes exteriorizados, pareciera ser que de acuerdo a la Jurisprudencia de la Corte Suprema este podría resultar violatorio del derecho a la propiedad y el principio de seguridad jurídica.

Ello, en tanto este se encuentre pagado con arreglo al monto y forma exigidos por la oficina encargada de su percepción, habiéndose producido entonces, de acuerdo al efecto liberatorio del pago, un derecho adquirido amparado por la garantía constitucional de la propiedad.

Podrá ser tema de análisis de futuros trabajos, la constitucionalidad del tributo en los casos en los que se perdieran los beneficios otorgados por la Ley por no haber declarado la totalidad de bienes que se tuvieran fuera del sistema comercial.

Aguardamos el desarrollo de los acontecimientos, advirtiendo sobre la posible inconstitucionalidad de un impuesto de la índole que se está considerando. En el caso en que efectivamente se opte por la creación de dicho tributo, será importante el rol que desempeñará el Poder Judicial como defensor de la Constitución.