La igualdad de las partes en el proceso es esencial en un Estado de Derecho y forma parte del debido proceso judicial, garantizado por la Constitución Nacional y por las Constituciones Provinciales. Sin embargo, en el plano tributario, el derecho a la igualdad de las partes en el proceso convive con varias trabas para su libre ejercicio.

La igualdad de las partes en el proceso de carácter tributario se ve lesionada, por ejemplo, por la traba medidas precautorias en general, y los embargos en particular -ya sean administrativos o judiciales-, sobre el patrimonio de los contribuyentes de derecho –o incluso sobre el de los responsables solidarios- que desde hace décadas utilizan los Fiscos como arma de coacción sobre los contribuyentes, tanto en los procedimientos tributarios como en los juicios de ejecución fiscal. Esta utilización indiscriminada por parte de los Fiscos de las medidas preventivas lesiona, además, el ejercicio pleno del derecho de defensa, en especial teniendo en cuenta que es el propio Fisco el que está facultado para trabar esas medidas, por lo cual claramente es mucho más que una parte del proceso, dado que tiene potestad para influir en su curso, arrogándose mediante su legislación facultades judiciales., situación que también quiebra la división de poderes del Estado.

La violación del derecho a la igualdad de las partes en el proceso tributario se agrava, teniendo en cuenta que frente a la justicia existen varias herramientas legales que juegan en su en contra y favor de la Administración. El resultado, por supuesto, no es inofensivo, y afecta, nuevamente, el ejercicio del derecho defensa de los contribuyentes.

Por último el derecho a la igualdad de las partes en el proceso se ve frustrado, además, si se tiene en cuenta que los Fiscos tienen arraigada la creencia inamovible de que las boletas de deuda son siempre actos administrativos que se presumen legítimos, esgrimiendo ante la justicia ese principio aparente, el cual, en general, tiene favorable acogida en la Justicia y da fuerza y respaldo a la traba de las medidas preventivas.

La potestad de los Fiscos de trabar medidas precautorias en sede administrativa. La respuesta Jurisprudencial

Una de las formas más habituales mediante la cual se rompe el derecho de igualdad de las partes en el proceso, está dada por la facultad que las legislaciones le otorgan a sus Fiscos para trabar medidas preventivas en sede administrativa.

Frente a la traba de medida precautorias por parte de los Fiscos, en muchos casos, el contribuyente opta por renunciar tanto a la defensa de sus derechos como a discutir las deudas que se le endilgan, para evitar afrontar procesos determinativos y judiciales de larga duración, teniendo que soportar durante su tramitación, por ejemplo, un embargo en sus cuentas bancarias, o una inhibición general de bienes, ya sea en su patrimonio o en de sus responsables solidarios, que le imposibilita ejercer libremente su derecho a comerciar y a trabajar. Estos escollos, que los Fiscos suelen utilizar para desalentar el ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes y obtener rápidamente los supuestos créditos fiscales que reclaman, se van multiplicando en la medida que la Justicia no le pone un freno a las legislaciones que posibilitan tales circunstancias.

Claramente los Fiscos se limitan a utilizar las herramientas que los respectivos ordenamientos jurídicos le otorgan, algunas veces a través de leyes formales, emanadas de propio Poder Legislativo y muchas otras, mediante las Resoluciones de carácter general que los propios Fiscos dictan –sin entrar a analizar en esta oportunidad su constitucionalidad-.

En tal sentido, podemos recordar que los Fiscos tienen la facultad de trabar medidas preventivas, en sede administrativa. Así por ejemplo, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en su art. 13, dispone que ARBA puede trabar en cualquier momento embargos preventivos, o cualquier otra medida cautelar, mediante una solicitud ante los jueces y éstos están ”deberán” decretarlas en el término de 24 horas. “sin más recaudos ni necesidad de acreditar peligro en la demora, bajo la responsabilidad del Fisco”. Estas disposiciones también están presentes en otros Fiscos, por ejemplo Misiones (art. 15 de su Código Fiscal) y Tucumán (art. 9 inciso 4 de su Código Fiscal). Incluso, estas facultades también las tenía la AFIP, hasta que la CSJN con el dictado del fallo “Intercorp” (Fallos 333:935) puso freno a esa metodología, declarando la inconstitucionalidad del inciso 5 del art. 18 de la Ley Nº 25.239 (que había modificado el art. 92 de la Ley de procedimiento Tributario Nº 11.683), el que disponía la facultad del Fisco Nacional de trabar embargos en sede administrativa en forma unilateral.

De esta manera, la CSJN marcó un rumbo en la deseada igualdad entre las partes, y reafirmó el principio de la división de los poderes del Estado, dejando en claro que los Fiscos no pueden decretar en sede administrativa embargos contra el contribuyente, toda vez que aquello es lesivo del debido proceso y el derecho de defensa, que debe primar en el procedimiento tributario.

El fallo de la CSJN fue recogido por el Fisco Nacional, quien en un primer momento dictó la Disposición Nº 250/2010 acogiendo el criterio de la CSJN en “Intercorp”. Si bien la AFIP dejó de trabar embargos por cuenta propia sin intervención judicial, el art. 92 de la Ley 11.683 recién fue derogado por la Ley Nº 27.430 dictada a fines del 2018.

Por su parte, las legislaciones provinciales no acataron el pronunciamiento de la CSJN en “Intercorp”, manteniendo en sus Códigos Fiscales normas como las que la CSJN declaró inconstitucional, y por ende, los Fiscos Provinciales, en general, siguieron trabando las medidas precautorias en sede administrativa. De esta manera, los contribuyentes se seguían viendo expuestos a la traba de embargos discrecionales – o cualquier otra medida cautelar- en sede administrativa.

Para remediar esta situación, en forma paulatina, se puede apreciar que la justicia va acogiendo favorablemente el camino marcado por la CSJN, así por ejemplo en la Provincia de Buenos Aires se pueden citar los siguientes fallos: “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Toyota Argentina S.A. s/apremio provincial”, (causa Nº 14261) del 16 de abril de 2018, “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Toyota Argentina S.A. s/apremio provincial” (causa Nº 14447), del 24/4/2018 dictados por el Juzgado en lo Contencioso Administrativo de Campana.

En estos fallos, la Jueza en lo Contencioso Administrativo de Campana, hizo hincapié en que las facultades de ARBA de trabar embargos en sede administrativa deben analizarse con suma prudencia teniendo en cuenta que con este tipo de medidas se producen graves afectaciones al derecho de defensa de los contribuyentes.

Asimismo, también podemos mencionar los siguientes casos: "Fisco de la PBA C/ Imag SRL S/ Apremio - Legajo de Apelación" sentencia del 01/04/11, "Fisco de la PBA C/ Frigorífico Lincoln S/ Apremio"; "Fisco Pcia. Bs. As. C/ Capellacci Dylcia S/ Apremio", ambos del 12/07/07; "Fisco de la PBA C/ Natiello, Silvia Antonio S/ Apremio" del 18/11/08, todos de la Cámara en lo contencioso administrativo de San Nicolas, en los cuales se declaró la inconstitucionalidad de las medidas precautorias dictadas por órganos administrativos.

En la misma línea antes expuesta, la Justicia en lo Contencioso Administrativa de la Provincia de Buenos Aires, con asiento en Mar del Plata, también se plegó al criterio de la CSJN en “Intercorp”, declarando expresamente la inconstitucionalidad de las normas locales que facultaban al Fisco de la Provincia de Buenos Aires a trabar embargos en sede administrativa, sin ninguna revisión judicial, puesto que ello se presenta claramente como una violación al principio de división de poderes (art. 1 de la Constitución Nacional), al permitir al Fisco tomarse atribuciones que son exclusivamente judiciales, pudiendo citar como ejemplo los siguientes fallos: “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Cipollone Andrea Fabiana s/apremio provincial” Expediente Nº 18472, sentencia del 11/10/2016 dictada por el Juzgado Contencioso Administrativo Nº 2 de Mar del Plata;.

Otras Cámaras Provinciales acogieron este criterio, por ejemplo la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Plata en los casos: “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Carrefour S.A. s/ legajo de apelación” (Expediente Nº 4160), del 29/3/2007. Criterio reiterado también en la causa: “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Supermercados Norte S.A. s/medida cautelar autónoma o anticipada” (Expediente Nº 2416), sentencia del 27/6/2006, entre otras. Esta doctrina también fue seguida por Juzgados de Primera Instancia como por ejemplo el Juzgado Contencioso Administrativo Nº 1 de La Plata en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Agroservicios Pampeanos y otros s/ medida cautelar autónoma o anticipada” (Expediente Nº 15946), sentencia del 29/12/2008.

De igual manera, resolvió también la Corte Suprema de Justicia de Tucumán en la causa “Provincia de Tucumán -D.G.R.- c/ Servicios y Negocios S.A. s/embargo preventivo”, del 21/10/2013, la cual dijo que en los casos en que el Fisco se encontraba legalmente facultado a trabar el embargo preventivo, no se exime a los jueces de ponderar el cumplimiento de los requisitos de las medidas cautelares, todo ello, invocando expresamente la doctrina de la CSJN de “Intercorp”.

Así vemos que la declaración de inconstitucionalidad de los embargos preventivos, trabados en sede administrativa, es un paso importante pero sólo el primero y no alcanza para poder garantizar la igualdad de las partes en el proceso, lo que influye notablemente en el ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes, en especial porque el avance jurisprudencial no se reflejó en las reformas de los respectivos Códigos Fiscales Provinciales. Sin embargo, es muy probable que los Fiscos actúen con cautela frente al cambio jurisprudencial y que se restrinjan al momento de trabar medidas precautorias en sede administrativa pero en el caso que el Fisco opte por trabarlas, las mismas cuentan con altas chances de ser declaradas inconstitucionales por la justicia.

Los embargos judiciales. La respuesta Jurisprudencial

En los casos en los cuales los Fiscos inician juicio de apremio o ejecución fiscal contra los contribuyentes, por regla general solicitan y obtienen fácilmente medidas precautorias, sin necesidad si quiera de fundar su petición, siendo las más utilizadas los embargos sobre cuentas bancarias propias o de sus responsables solidarios. Esta situación, utilizada en forma discrecional, quiebra la igualdad de las partes en el proceso de apremio, puesto que se parte de la base la existencia incuestionable de una deuda, con muy poco margen de discusión sobre la real existencia de la misma, ordenando con ese frágil sustento la traba de medidas precautorias, durante todo el proceso de apremio –que puede durar varios años-.

La convalidación judicial automática de los pedidos discrecionales de medidas precautorias, por parte de los Fiscos, en los juicios de ejecución fiscal, pasa por alto que al momento de interponer la demanda de apremio no existe una deuda firme, revisada por autoridad judicial competente sino sólo un acto administrativo final en esa sede, con presunción iuris tantum de legitimidad, puesto que precisamente es en el marco de la ejecución fiscal donde se debería discutir si le asiste razón o no al Fisco para ejecutar esa supuesta deuda, o por lo menos debería permitirse al contribuyente demostrar que el reclamo es improcedente. Por lo cual, trabar medidas precautorias, en el marco de éstos procesos, contra los contribuyentes, no debería ser la regla, sino que analizado cada caso, y solo en forma excepcional, cuando exista un real riesgo de incobrabilidad del supuesto crédito fiscal, deberían autorizarse la traba de medidas precautorias, mediante una resolución fundada emitida por el juez competente. Es decir, que la sistemática autorización judicial de traba de medidas precautorias a favor de los Fiscos, en juicios de apremio, en principio, luce desmedida y debería revisarse.

Tampoco debería pasarse por alto, que la traba de medidas precautorias, afecta derechos constitucionales de los contribuyentes, más allá de la afectación al principio de igualdad de las partes en el proceso, tales como el derecho a ejercer industria licita, a comerciar y a trabajar, por lo cual, insistimos, deberían limitarse a los casos en los exista grave riesgo de incobrabilidad de los supuestos créditos fiscales.

Lo expuesto hasta ahora tuvo acogida en la resolución dictada en la causa “Fisco de la Provincia de Corrientes c. Toyota Argentina S.A. s/apremio” (Expte. Nº 180420/19), por el Juzgado de Ejecuciones Tributarias de Corrientes, el 10 de mayo de 2019, en el cual claramente se hizo foco en la búsqueda del principio de igualdad procesal entre el Fisco y el Contribuyente así como la no afectación de la renta pública y del patrimonio de los particulares. El Sr. Juez Alejandro O. Aquino Brito abre su análisis remarcando que el art. 203 del Código Procesal Civil y Comercial de Corrientes “…tiene por objeto darle satisfacción al acreedor asegurando los efectos de la futura sentencia, pero sin causar perjuicios innecesarios al afectado por la medida cautelar”.

Es decir, el magistrado comienza su razonamiento posicionándose en las normas procesales (Código Procesal de la Provincia), las cuales permiten al magistrado modificar la medida cautelar en caso de que así lo considere. Luego, desde esa plataforma el magistrado concluye en que “El Fisco se encuentra en condiciones de lograr esa garantía que pretende para su acreencia sin recurrir a medidas que habrían de resultar excesivamente gravosas respecto del presunto deudor, no solo en lo material, sino el impacto sobre el continente del sistema financiero, pues tiene a su alcance otros medios asegurativos rápidos y eficaces, que no harían peligrar la actividad comercial de quien debería abonar el tributo en discusión”.

En conclusión, el fallo deja en claro que en un apremio estamos frente a un presunto deudor y que el Fisco cuenta con suficientes herramientas para garantizar la correcta percepción de su renta, sin que esto sea vea manifestado en un evidente desborde en sus potestades y una afectación al principio de igualdad, al derecho de defensa e incluso al derecho de propiedad y libertad de trabajar y comercial ya que se ve afectado también continuación normal de la actividad ante la traba de un embargo por sumas millonarias, en caso que se demuestra que el demandado en verdad adeuda suma alguna al Fisco. 

De igual manera el Juzgado de Ejecuciones Tributarias de Corrientes resolvió en la causa “Fisco de la Provincia de Corrientes c/Toyota Argentina S.A. s/apremio (Expediente Nº 180421/2019), ordenando la sustitución del embargo trabado por la D.G.R., por la constitución de un seguro de caución. En definitiva, podemos ver que si bien las legislaciones locales no se han modificado desde el dictado del fallo “Intercorp”, desde los propios tribunales de las Provincias se está poniendo un freno a la utilización sistemática por parte del Fisco de la traba de embargos junto con la interposición del juicio de ejecución fiscal. Entendemos que esta cuestión, tarde o temprano llegará a la agenda de los legisladores y deberán reformarse las legislaciones provinciales.

El acotado marco cognoscitivo del proceso de apremio:

La aplicación de este principio, también en forma automática y arbitraria, viola el derecho de igualdad de las partes en el proceso, puesto que se combina con la presunción de legitimidad de la boleta de deuda o titulo ejecutivo, el cual adquiere la calidad de “sacrosanta” para los Fiscos y la mayoría de los jueces, y limita la posibilidad de defensa de los contribuyentes. Aplicados rigurosamente estos dos principios el juicio de apremio es sólo el trámite necesario y casi automático para el que el Fisco cobre su supuesto crédito, situación que no se condice con un estado de derecho, con división de poderes y jueces independientes.

En tal sentido, muchos jueces han entendido la problemática que producen las situaciones antes descriptas en los contribuyentes y han intentando ponerle remedio. Poco a poco la justicia va a avanzando en la aplicación efectiva del principio de igualdad entre las partes y en el restablecimiento del derecho de defensa, para que los contribuyentes puedan discutir libremente la procedencia de las supuestas deudas, en el marco de las ejecuciones fiscales.

De más está decir que fue la CSJN quién abrió nuevamente el camino a la igualdad de las partes en el proceso de apremio, al poner un freno al célebre principio del “acotado marco cognoscitivo” de debate en los juicios de apremio, y su aplicación sistemática, así podemos citar el Fallos: “Municipalidad de Daireaux c/Pequeña Obra de la Divina Providencia s/apremio” del 6/6/1995, en el cual dijo que el hecho de que los apremios tengan un acotado marco cognoscitivo, no impide que los jueces deban analizar cuestiones relativas a la inexistencia de la deuda, sobre todo cuando ella es manifiesta. Igual criterio, aplicó en muchísimos otros casos.

El Fallo de la CSJN encontró favorable acogida también en otros tribunales, por ejemplo, el Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires resolvió de la misma manera que la CSJN en la causa: “GCBA c. G., N. R. s/ ej. fiscal - ABL - recurso de inconstitucionalidad concedido”, en donde hizo lugar a la excepción de inhabilidad de titulo fundada en una manifiesta inexistencia de deuda.

El principio del acotado margen cognoscitivo de los procesos de apremios, se basa en parte, en que los títulos ejecutivos son actos administrativos, los cuales se presumen legítimos y por ello su revisión parecía ser limitada. Sin embargo, se omite considerar que la presunción de legitimidad de un acto administrativo iuris tantum cede cuando se demuestra la existencia de vicios en su conformación, pero esta demostración no puede circunscribirse a los vicios extrínsecos del título, sino que para garantizar el derecho de defensa pleno y la igualdad de las partes en el proceso, debe abarcar también la posibilidad de demostrar que las actuaciones previas, las que dieron origen al título ejecutivo, son nulas o la existencia de violaciones constitucionales durante la tramitación del expediente determinativo o en las normas utilizadas para la determinación de oficio sin que éste hecho se vea limitado por las excepciones previstas, existentes en los respectivos ordenamientos legales para contestar la demanda de apremio.

La demostración de la existencia de las nulidades en el expediente determinativo o de las inconstitucionalidades que allí se produjeron, claramente, no desvirtúa el acotado margen cognoscitivo del juicio de apremio, puesto que muchas veces esas nulidades o inconstitucionalidades acusadas se comprueban con las constancias del expediente administrativo y el control de constitucionalidad de la actuación de los Fiscos y de las normas aplicadas en la determinación de oficio. Sólo así, puede hablarse de la verdadera existencia y aplicación del principio de igualdad entre las partes en el juicio de ejecución fiscal y del ejercicio pleno del derecho de defensa. Derechos que no pueden menoscabarse por la hipotética existencia de un procedimiento posterior de pleno conocimiento, puesto que ello solo suma mayores daños a los contribuyentes, quienes nuevamente deben afrontar un proceso judicial de varios años, ya desapoderados de su propiedad, afrontando mayores gastos para recuperarla. Todo ello se evita, claramente, aplicando correctamente los derechos constitucionales de índole procesal en el marco del juicio de apremio.

Conclusión

Todos los fallos comentados, dan inicio a un camino largamente esperado, en el cual las partes de un proceso de apremio se van poniendo en pie de igualdad sin que existan limitaciones al derecho de defensa tales como embargo preventivos en sede administrativo o judicial, sin que el acto administrativo luzca inconmovible y la presentación de la demanda de apremio solo sea un mero trámite que el Fisco debe transitar, fugazmente, para ejecutar un supuesto crédito, que no puede revisarse plenamente por el “acotado margen cognoscitivo” del proceso en cuestión. La pretensión del cobro del Fisco debe ser analizada en cada caso detenidamente por el Juez del caso, teniendo en miras las garantías de los derechos constitucionales de debido proceso, derecho de defensa y de propiedad de los contribuyentes. De esta manera, también se respeta la división de poderes, como piedra fundamental del Estado de Derecho y el Juez vuelve a recobrar su  autoridad con capacidad para juzgar a ambas partes, dejándose de ser un mero gestor de los intereses del Fisco.