Por Ricardo Mihura Estrada
Leverone & Mihura Estrada Abogados

1. Introducción

El 15 de junio pasado tuvo media sanción el proyecto de ley de blanqueo o “Régimen de Sinceramiento Fiscal”. El análisis del proyecto merece un trabajo más de fondo, pero la orientación que quise darle a estas rápidas reflexiones es señalar ciertas disposiciones que –en caso de ser aprobadas tal como vienen de la Cámara de Diputados y como las validó el dictamen conjunto de comisiones del Senado el 22 de junio- dan alguna trascendencia especial a actos o hechos que puedan ser realizados antes de la promulgación o de la entrada en vigencia de la ley.

El objeto de estas líneas no es dar consejos universales sobre lo que las personas que prevean acogerse a este régimen extraordinario deban o no deban hacer, sino advertir sobre la existencia de ciertas normas que merecen una atención particular ante la inminencia de la posibilidad de acogerse a los beneficios de este nuevo y más amplio blanqueo.

Posiblemente la reglamentación habrá de aclarar (y tal vez torcer) algunas de las interpretaciones que aquí se hagan, y tal vez también la ley termine siendo modificada en el recinto del Senado, en algún veto parcial, o incluso que no se llegue a sancionar. Nada es seguro a esta altura, pero la exégesis legal puede ser enriquecedora.

2. Aclaración preliminar: fecha de promulgación y fecha de entrada en vigencia

El proyecto prevé su entrada en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial (art. 96).

La fecha de promulgación de la ley habrá de ser uno o dos días antes de su entrada en vigencia, cuando el Poder Ejecutivo emita el decreto que prevé el art. 99 inc. 3 de la Constitución Nacional, que se publica junto con la Ley.

Son dos fechas distintas, con horas de diferencia tal vez, pero es importante no confundirlas.

3. Segunda aclaración: el rol de los tercero.

Todo lo que se analiza a continuación debe ser leído teniendo en cuenta que quien exterioriza puede declarar bienes que no se encuentran a su nombre sino a nombre de cualquier “tercero”, con la sola condición de que dicho tercero sea domiciliado, residente y existente en el país al 31 de diciembre de 2015, y con la carga de cambiar la titularidad de los bienes a nombre del Sujeto Declarante antes de abril o mayo de 2018 (art. 38). Los beneficios fiscales del blanqueo alcanzarán por igual al declarante y al tercero.

Si la titularidad de los bienes podrá ser de un tercero, muchos de los requisitos (el de la preexistencia de los bienes, especialmente) serán cumplidos por ese tercero. Ello lleva a descartar la necesidad de apurar transferencias para acreditar la previa titularidad del Sujeto Declarante.

4. Fecha de Preexistencia de los Bienes

El proyecto define el término “Fecha de Preexistencia de los Bienes” y le pone dos significados distintos (y una incógnita) (art. 37):

a) Para las personas humanas es la fecha de promulgación de la ley.

b) Para las personas jurídicas es la fecha del último cierre contable anterior al 1° de enero de 2016, es decir que será el 31 de diciembre de 2015 o último cierre anterior a esa fecha.

c) Para el resto de los sujetos tributarios que pueden ser Sujetos Declarantes (esta es una definición propia, no legal) y que no son persona humana ni jurídica, no está prevista una regla especial.

La diferencia de tratamiento tiene efectos muy importantes, porque sólo los bienes preexistentes a dicha fecha pueden entrar objetivamente en la exteriorización (art. 37).

En el caso de las personas jurídicas, la Fecha de Preexistencia ya ocurrió, pero para las personas humanas (y no sabemos para el resto de los sujetos), dicha fecha está aún por ocurrir. Ello nos lleva a preguntarnos cuál es la forma ideal de llegar a esa fecha en el caso de las personas humanas.

También la Fecha de Preexistencia de los Bienes es importante para determinar el tipo de cambio aplicable a la valuación de los bienes expresados en moneda extranjera (art. 40), que es la base imponible del impuesto especial aplicable sobre los bienes exteriorizados (art. 41). Respecto de los bienes de personas humanas poco hay que hacer en este aspecto, pero si advertimos que la devaluación habida durante 2015 fue del 70%, la mayor parte concentrada en el mes de diciembre, es posible prever una importante economía en caso de que la exteriorización la realice una persona jurídica con fecha de cierre de ejercicio anterior a diciembre.

Veremos a continuación cómo incide la Fecha de Preexistencia de los Bienes, según el tipo de bien que se piense exteriorizar

5. Depósitos líquidos en el exterior, que  permanezcan en el exterior

Los depósitos líquidos en el exterior (incluyendo moneda y títulos valores), deben estar depositados en entidades bancarias y “otros entes depositarios de valores”.

No hay ninguna restricción respecto del tipo de entidad depositaria, pero sí respecto de su domicilio: No podrán beneficiarse con el blanqueo los depósitos que a la Fecha de Preexistencia de los Bienes estén depositados en países identificados por el GAFI como “de Alto Riesgo o No cooperantes”. ¿Cuáles son estos países? El GAFI no publica una lista con esa denominación, sino informes cuatrimestrales en los que identifica los países “con deficiencias estratégicas” y realiza evaluaciones mutuas de deficiencias detectadas, país por país. Tres veces por año actualiza su informe de países “con deficiencias estratégicas” y con alertas de países en particular, que es el listado que comúnmente (pero no explícitamente por el GAFI) es referido como el de países “de Alto Riesgo o No cooperantes”. La última lista publicada incluye en ese conjunto a 9 países con deficiencias estratégicas y 2 alertas especiales. Ninguno de ellos son plazas usuales para los argentinos. (1)

No será necesario transferir al país este tipo de activos líquidos depositados en el exterior, pero sí será necesario poder acreditar que ya existían a la Fecha de Preexistencia de los Bienes. La acreditación se realizará mediante la extensión de un resumen electrónico por parte de la entidad extranjera, que indique la identificación, saldo y titularidad de la cuenta y su efectiva preexistencia (art. 45).

No es necesario exteriorizar la historia de la cuenta sino sólo su saldo (obviamente, la totalidad del mismo), y existe una cláusula de bloqueo relativo que, en principio, impediría a la AFIP solicitar información adicional respecto de la cuenta (art. 50). Sin embargo, dicho bloqueo cede con sólo invocar la Ley 25.246 (lavado de activos) y la AFIP podría entonces obtener legalmente información previa. Además se trata de un bloqueo de información, pero no de un bloqueo legal. Por el contrario, legalmente existe una cláusula exactamente inversa al bloqueo, ya que si la AFIP detectara en cabeza del declarante bienes preexistentes no declarados, caducan todos los beneficios del blanqueo (art. 46). En consecuencia, movimientos significativos –sobre todo débitos- previos a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, podrían ser intensamente fiscalizados por la AFIP, y en caso de direccionar hacia otras cuentas o bienes no declarados, de titularidad del Sujeto Declarante, podrían generar problemas en el futuro.

6. Depósitos líquidos en el exterior, que vayan a ser girados al país

No será necesario girar al país los depósitos líquidos que se declaren en el exterior (art. 38 inc. a). Sin embargo es posible que se prefiera hacerlo, sea para optar por alguna de las alternativas de blanqueo sin costo (por suscripción de títulos públicos o inversión en fondos comunes de inversión calificados), o por cualquier otro motivo.

Dicha transferencia podrá realizarse al momento de realizar la declaración (el plazo general será hasta marzo de 2017). La entidad receptora de la transferencia deberá ser una entidad financiera u otra comprendida por la Ley 26.831 del mercado de capitales, expresión que parecería referirse a los agentes de negociación o casas de bolsa, pero que no excluye a las entidades emisoras de títulos con cotización pública. Dicha entidad receptora deberá extender un resumen haciendo constar solamente la denominación de la entidad de origen, el titular que ingresa los fondos, el importe y fecha de la transferencia (art. 45). Posiblemente la reglamentación agregue también alguna prueba adicional respecto de la preexistencia de dichos activos en el exterior, como podría ser copia de un extracto del depositario del exterior.

Por el contrario, si se realizara el giro al país antes de la Fecha de Preexistencia de los Bienes la declaración se agotaría con la información del depositario local, sin necesidad de acudir a información de saldos o movimientos del exterior, ya que los activos ya no serían considerados tenencias en el exterior, sino tenencias en el país. Naturalmente, este paso sería irreversible y quedaría expuesto al riesgo de que la ley no se llegare a aprobar. Hecho el giro, la fecha para realizar la exteriorización ante la AFIP podría ser inmediata (luego de la entrada en vigencia de la ley) o diferida hasta marzo de 2017. Es decir que no se perdería por este giro anticipado la posibilidad de diferir el pago efectivo del impuesto hasta la última fecha legalmente disponible.

7. Depósitos líquidos en el país.

Cualquier depósito existente a la Fecha de Exteriorización de los Bienes podrá ser declarado (art. 38 inc. c). En estos casos bastará con la declaración y acreditación del saldo.

En general, los depósitos en entidades financieras en el país están declarados regularmente por sus titulares, por lo cual no parece demasiado relevante esta especie de bienes. Pero es interesante señalar que el proyecto no aclara en este caso el tipo de entidad que debería detentar el depósito. No exige que sea una entidad financiera ni una casa de bolsa, por lo que –en principio, y sin dejar de advertir que la reglamentación podría intentar ser más restrictiva en este punto- cualquier persona humana o jurídica con capacidad para detentar un depósito de los bienes líquidos a declarar podría asumir este rol.

Sólo cabría excluir de este régimen –pero por el tipo de depósito y no por el sujeto depositario- el depósito regular de moneda nacional o extranjera en efectivo (vgr. billetes en caja de seguridad). Estos depósitos tienen un régimen especial de plazo de acogimiento más breve e indisponibilidad transitoria, que veremos a continuación.

Por el contrario, los depósitos en efectivo –en depósito irregular- realizados ante un tercero (entidad financiera, agente de bolsa u otro depositario) con anterioridad a la fecha de promulgación de la ley serían beneficiados por todo el plazo legal para el acogimiento y pago del impuesto y por la libre disponibilidad de los fondos.

8. Efectivo en el país

Cualquier tenencia de efectivo, en pesos o en divisas, podrá ser declarada sólo hasta el 31 de octubre de 2016, mediante su depósito e inmovilización en entidades financieras en entidades comprendidas en la Ley 26.832, del Mercado de Capitales (art. 38 inc. c)

La inmovilización del depósito deberá ser hasta el 31 de marzo de 2017, y por no menos de 6 meses, pero cede parcialmente para pagar el impuesto especial y ante la posibilidad de utilizar los fondos declarados para adquirir inmuebles o muebles registrables (art. 44). Esta inmovilización no es aplicable a los depósitos en el país o en el exterior antes analizados.

Si bien el plazo de ingreso del impuesto especial está derivado a la reglamentación (art. 43), es previsible que el mismo sea fijado con relación a la fecha de exteriorización. Por ello este tope del 31 de octubre de 2016 para la exteriorización de efectivo, implica un adelantamiento del impuesto que de otra forma podría ser pagado recién en diciembre o –con una alícuota mayor- en marzo de 2017.

Desde otro punto de vista, la posibilidad de exteriorizar efectivo claramente elude la efectividad de la Fecha de Preexistencia de los Bienes, pues basta que los activos líquidos se conviertan en efectivo y se depositen e inmovilicen, para poder ser regularizados por esta vía.

9. Inmuebles en el país o en el exterior

Los inmuebles, en el país o en el exterior, se declaran a su valor de plaza (art. 40), mediante su mera individualización (art. 38).

Los inmuebles tienen que ser preexistentes también a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, y pagan todos una alícuota del 5%, que es la mitad de la general, y un tercio de la aplicable para declaraciones posteriores a diciembre de 2016.

Podrán optar por este régimen de alícuota reducida todos los inmuebles adquiridos antes de la promulgación de la ley. Las formalidades para que la compra de un inmueble sea fiscalmente efectiva suelen remitirse al concepto de “enajenación” de la ley del Impuesto a las Ganancias, por lo que considero que la reglamentación habrá de reconocer las operaciones hechas con boleto más entrega de la posesión anteriores a la Fecha de Preexistencia de los Bienes.

La adquisición de bienes inmuebles con posterioridad a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, en cambio, parecería no quedar beneficiada por la alícuota reducida, y además requiere el cumplimiento de requisitos adicionales (acreditar la preexistencia de tres meses del dinero, en depósito bancario en el país o en el exterior y mantener luego el bien por lo menos hasta el 31 de marzo de 2017 y no menos de 6 meses) (art. 37).

10. Muebles y derechos en el país o en el exterior

Todos los demás bienes, incluyendo créditos, acciones sin cotización pública, obras de arte, joyas, metales, muebles, animales, etc. podrán ser también declarados. Si bien pagarán la alícuota general, no tienen la restricción de inmovilidad semestral del efectivo, lo cual podría funcionar como un incentivo para utilizar el efectivo para adquirir este tipo de bienes, sobre todo si son fácilmente liquidables.

La fecha de preexistencia también aplica a este tipo de bienes, por lo cual se destaca la importancia de generar prueba de dicha preexistencia. Por ejemplo, un acta de constatación notarial de fecha previa a la promulgación de la ley podría ser muy útil para eliminar dudas respecto de la tenencia de una obra de arte o de joyas o metales preciosos que se prevea exteriorizar.

11. Los impuestos provinciales

Una advertencia que hay que tener presente desde ya es que la ley no será de aplicación automática a la condonación de impuestos provinciales. Existe una mera invitación a las provincias y municipios a adherir y adoptar medidas tendientes a liberar de impuestos y tasas a los declarantes (art. 49). El efecto jurídico de esta previsión es nulo, por lo que se revela como un defecto gravísimo del proyecto, que expone a los declarantes a contingencias fiscales graves y por ello atenta contra el éxito del régimen.

La contingencia más ostensible es la de la presunción de ventas omitidas, gravadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que regulan los códigos fiscales de las principales jurisdicciones provinciales respecto de los incrementos patrimoniales no justificados. Si bien las alícuotas de este impuesto son relativamente bajas (alrededor del 3%, según la actividad y jurisdicción), la exposición a intereses y multas puede potenciar sustancialmente la exposición fiscal ante las jurisdicciones locales que opten por no adherir a esta ley.

La exposición penal tributaria por impuestos provinciales considero que sí queda remitida por el art. 46 inc. b), ya que ella deriva de una ley nacional (la Ley 24.769 penal tributaria) y el proyecto no prevé limitación para la amnistía penal tributaria que propicia.

Hago esta aclaración en esta nota para tenerla presente respecto de los planes de exteriorización que se hagan: hacerlo en una persona jurídica o empresa con actividad gravada por Ingresos Brutos tendrá este riesgo o costo adicional, mientras que en caso de que la exteriorización se haga en cabeza de personas físicas no inscriptas en dicho impuesto, el riesgo parece más remoto.

12. Caducidad por detección de bienes no declarados

Hay varias causas de caducidad de los beneficios del blanqueo: no pagar el impuesto especial (art. 43), no mantener la inmovilidad temporal de los depósitos en efectivo (art. 44) y –la más importante- que la AFIP detecte bienes o tenencias no declaradas a la Fecha de Preexistencia de los Bienes (art. 46). No importa el valor de los bienes no declarados, la sanción de caducidad es terminante.

Esto significa que quien asume la responsabilidad de exteriorizar e invocar los beneficios legales debe hacerlo por la totalidad de sus bienes no declarados previamente.

Es llamativo, en cambio, que cualquier transferencia de bienes del Sujeto Declarante realizada antes de la promulgación de la ley no podría dar causa a la caducidad del blanqueo. Es decir que si el Sujeto Declarante olvidó declarar un dólar de su cuenta puede perder todos los beneficios, pero si se le detecta una transferencia a un tercero por un importe sustancial, pero realizada con anterioridad, los beneficios del blanqueo se mantendrían.

13. El extraño artículo 85 ¿Blanqueo anticipado?

El proyecto incluye en su artículo 85 una previsión que es de lo más extraña y difícil de interpretar.

Comienza estableciendo la necesidad de presentar una “declaración jurada de confirmación de datos”, en la que los contribuyentes inscriptos indicarán que la totalidad de sus bienes coincide con sus últimas declaraciones juradas de los impuestos a las Ganancias, Bienes personales y Ganancia Mínima Presunta (últimas cerradas al 31 de diciembre de 2015).

Hecha esa declaración, se extienden los beneficios del blanqueo (condonación de obligaciones y sanciones) a cualquier bien o tenencia que se hubiere poseído en el pasado (es decir,  un jubileo para los pecados del pasado), pero aún cuando esos bienes se mantuvieran en la actualidad (estos son pecados del presente). La única forma de perder este extraordinario beneficio es que la AFIP detectara bienes omitidos en las últimas declaraciones juradas (a diciembre 2015).

Lo interesante es que las declaraciones juradas de diciembre 2015 pueden haber sido presentadas en término (abril o mayo) o bien pueden estar siendo presentadas en este momento, como originales tardías o como rectificativas. Nada dice el proyecto respecto de que se trate de declaraciones juradas presentadas en término o no rectificadas. Tampoco se establece que sea la fecha de entrada en vigencia de la ley o de su promulgación la fecha límite para la prestación de dichas declaraciones juradas. Pero la interpretación más literal llevaría a sostener que efectivamente se refiere a los bienes que ya fueron exteriorizados en las declaraciones juradas respectivas al momento de entrada en vigencia de la ley (originales o rectificativas).

Ejemplo: si una persona tuvo U$S 100.000 en el pasado y los incluyó en sus declaraciones juradas de 2015 antes de la entrada en vigencia de la nueva ley, se le condonaría absolutamente toda obligación fiscal y sanción generada en el pasado con respecto a dicha tenencia. Un blanqueo impositivo anticipado.

¿Cuál sería el costo de optar por este blanqueo anticipado?

Si se interpreta literalmente la remisión del art. 85 a la aplicación en estos casos de “los beneficios  previstos en el artículo 46… por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído … con anterioridad al último ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2015”, entonces el costo fiscal debería limitarse a los impuestos del último ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 2015. Ello nos remite principalmente a dos posibles impuestos:

a) Bienes personales 2015: posiblemente el 1,25% del valor del bien o tenencia al 31 de diciembre de 2015, más los intereses corridos desde el vencimiento de la declaración original (abril o mayo de 2016). Este saldo a pagar es incluible en la moratoria y plan de pagos que trae la misma ley y las multas quedan condonadas.

b) Incremento patrimonial no justificado: Si el bien aparece exteriorizado en la declaración de 2015, podría presumirse –salvo prueba en contrario- que es un incremento patrimonial no justificado de ese ejercicio y determinarse sobre el importe exteriorizado un impuesto igual al 38,5% (Ley 11.683, art. 18 inc. f). Ahora bien, si se pudiera probar que ese incremento proviene de ejercicios anteriores (aún cuando no se refiera a ejercicios prescriptos) este gravamen quedaría condonado por el beneficio de esta ley.

Para rematar los beneficios de este “blanqueo anticipado” cabe destacar que el mismo no hace perder el beneficio de exención del impuesto sobre los Bienes Personales de los años 2016, 2017 y 2018 para contribuyentes cumplidores, y que además está disponible para los funcionarios y ex funcionarios, ya que la exclusión de éstos se predica sólo respecto del título I del libro II de la ley, que es el blanqueo (art. 82), pero este artículo 85 está en el título VII, y no requiere un formal acogimiento al régimen de exteriorización sino solamente presentar una o dos declaraciones juradas rectificativas.

Naturalmente que –como todo lo aquí analizado- este “blanqueo anticipado” queda también expuesto al albur de el Senado modifique o no apruebe esta norma, como también (y especialmente en este caso en que el texto y la intención del proyecto son tan equívocos), que la reglamentación lo convierta en otra cosa. Interin, la declaración jurada rectificativa habrá generado los hechos imponibles arriba señalados, además de exposición a multas y penas que sólo el encuadre en el blanqueo y/o en la moratoria permitirían extinguir.

(1) Con deficiencias estratégicas: Afghanistan, Bosnia and Herzegovina, Guyana, Iraq, Laos PDR, Syria, Uganda, Vanuatu y Yemen. Alertas sobre Korea DPR e Iran. Todo según informe del 24 de junio de 2016 de la Financial Action Task Force (FATF) y que puede verse en http://www.fatf-gafi.org/.