1. Introducción. El Convenio Multilateral. Distribución de ingresos según se trate de operaciones entre presentes o entre ausentes

El Convenio Multilateral (en adelante: “el CM”) es un mecanismo de distribución de ingresos suscripto el 18 de agosto de 1977, cuyo objetivo es evitar la doble o múltiple imposición tributaria derivada del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante “el ISIB”), cuando el contribuyente realiza actividades que provienen de un proceso único y económicamente inseparable en dos o más jurisdicciones adheridas al mismo.(1)

Es decir, cuando la actividad de que se trate, se ejerce en más de una jurisdicción, corresponde que la base imponible del ISIB generada por la misma, se distribuya en cada una de ellas.

La problemática central en lo que respecta a la aplicación del CM es en donde se encuentra localizado el ingreso a los fines de que el contribuyente pueda atribuirlo a una determinada jurisdicción. Esto es, precisamente uno de los focos de conflictos principales entre las distintas jurisdicciones y los contribuyentes al momento de asignar los ingresos y liquidar el ISIB en cada uno de los fiscos adheridos.

En parte, el problema se encuentra en la génesis del CM y su redacción.y por otro lado también se ve acentuado por la “creatividad” de los fiscos a los fines de la interpretación y aplicación de dichas normas a su exclusiva conveniencia.

La Comisión Arbitral (en adelante: “la CA”) es el organismo encargado de dirimir los conflictos que se presentan entre los fiscos y los contribuyentes en lo que respecta a la aplicación del CM. Aquellos pueden suscitar su intervención siempre y cuando exista un “caso concreto” en el marco del cual dicho organismo pueda expedirse.(2)

La CA actúa principalmente a través de resoluciones dictadas en dichos casos concretos, los cuales (aún cuando algunos Fiscos opinen lo contrario), son obligatorios para las partes intervinientes en el caso.

A continuación, veremos un ejemplo de una resolución de la CA sobre un caso de asignación de ingresos entre ventas entre ausentes y luego comentaré la posibilidad que tiene el contribuyente de recurrirlas.

2. La postura de la CA sobre la atribución del ingreso para el caso de venta de bienes que se realiza “entre ausentes”

El criterio general del CM en este tipo de operaciones es que el ingreso de atribuye al lugar de radicación del adquiriente o destino final de la mercadería. Si por ejemplo, yo vendo un producto a través de un medio electrónico y me encuentro en la Ciudad de Buenos Aires, mientras que el adquiriente está en la Provincia de Buenos Aires, a criterio de la CA el ingreso debo atribuirlo a ella, a los fines de integrar el coeficiente de ingresos para luego liquidar el ISIB. (3)

En resumen, son condiciones para que el ingreso pueda ser atribuido a la jurisdicción del adquiriente(4):

-Existan gastos efectuados en la jurisdicción del adquiriente.

-Los gastos efectuados pueden o no ser computables.

-Los gastos deben estar vinculados con la actividad que realice el contribuyente en más de una jurisdicción.

Sin embargo, la cuestión controvertida se presenta en el hecho de que para que el ingreso pueda ser atribuido a la jurisdicción del adquiriente, se deben acreditar gastos en dicha jurisdicción a los fines de otorgar sustento territorial a la operación, aún cuando estos gastos sean o no computables.

3) Las Resoluciones de la CA

3.1. El caso “Bremen Motors”. Resolución Nº 58/2016 (5)

El caso fue llevado a conocimiento de la CA, ya que el Fisco de la Provincia de Buenos Aires había ajustado el coeficiente de ingresos del contribuyente, en el entendimiento de que existían ventas que debían ser atribuidas a la Provincia de Buenos Aires porque el ingreso debía atribuirse a esa jurisdicción, ya que allí tenía su origen.

El contribuyente argumentó su defensa diciendo que determinadas ventas que habían sido concertadas en la CABA fueron imputadas a la sucursal de la Provincia de Buenos Aires por un error en la facturación. Por su parte, el Fisco insistía en que la operatoria del contribuyente no había sido debidamente probada en el expediente y que correspondía atribuir esos ingresos a la Provincia de Buenos Aires.

Aún cuando la CA, en su resolución reconoce el hecho de que  la mercadería fue entregada en la CABA dijo que los ingresos debían ser atribuidos a la Provincia de Buenos Aires: “Que esta comisión tiene dicho que el factor determinante para establecer a que jurisdicción se deben atribuir los ingresos provenientes de la venta de mercaderías, no responde a lugar físico de entrega de ellas, sino que toma importancia el lugar de destino final de las mismas, en este caso de vehículos, que habitualmente es el domicilio del adquiriente, siempre que sea conocido el vendedor al momento en que se concretaron cada una de las ventas”.(6)

En conclusión, en este caso concreto, la CA interpretó que aún cuando la mercadería fue entregada en la CABA, el domicilio del adquiriente de la mercadería se encontraba en la Provincia de Buenos Aires (y el vendedor tenía conocimiento de ello), y que por lo tanto allí correspondía atribuir el ingreso.

En mi opinión, tal criterio obligaría al contribuyente a conocer el destino final de todos los automotores vendidos, lo que convertiría al cálculo del coeficiente unificado del ISIB, en una tarea sumamente compleja.

4. Son revisables las decisiones de la Comisión Arbitral? ¿Qué opciones tiene el contribuyente en la Provincia de Buenos Aires?

Por último, en el caso de que el contribuyente esté disconforme con un pronunciamiento de la CA, puede recurrirlas? A continuación, se expondrán brevemente algunas opciones para su cuestionamiento tanto en sede de la propia CA, como ante la justicia en lo contencioso administrativa de la Provincia de Buenos Aires.

1. Revisión ante la Comisión Plenaria

En el marco de un caso traído a consideración de la CA, el contribuyente tiene la opción de recurrir la decisión del organismo ante la Comisión Plenaria (en adelante: “la CP”). Dicha facultad está prevista en el art. 25 del CM y el Capítulo II de la RG 6/2008 que prevén un plazo de 30 días hábiles administrativos para interponer el recurso, fundado ante la Comisión Arbitral.

Este recurso es importante ya que agota la “instancia administrativa del CM” quedando habilitada entonces la instancia del recurso extraordinario o bien, la del contencioso local en la Provincia de Buenos Aires.(7)

2. Posibilidad de interponer recurso extraordinario federal ante la CSJN

Esta posibilidad resulta hoy en día improcedente para el contribuyente, ya que la CSJN se encargó de decir que las resoluciones de la CA no son susceptibles de ser revisadas por el recurso extraordinario federal que prevé el art. 14 de la ley 48.

Los fundamentos del Alto Tribunal para rechazar dicho recurso pueden resumirse en: (i) Ausencia de cuestión federal dada la naturaleza de derecho público local del CM e (ii) Improcedencia del remedio extraordinario ya que este solo procede contra sentencias judiciales dictadas por el Superior Tribunal de la causa y no frente a resoluciones de órganos administrativos como lo es la CA.(8)

3. Posibilidad de interponer pretensión anulatoria ante la Justicia Contencioso Administrativa

En función de la jurisprudencia de la CSJN que acabamos de comentar respecto a la inadmisibilidad del recurso extraordinario federal frente a las decisiones de la CA, entendiendo que el contribuyente podría intentar la revisión de dichas decisiones ante la justicia en lo contencioso administrativo de primera instancia fundado en la previsiones de la Ley Nº 12.008 (Código Contencioso Administrativo), en adelante: “el CCA”)

Los requisitos de tal acción, se pueden sintetizar de la siguiente manera:(9)

i) Que esté suficientemente agotada la vía administrativa tal como lo dispone el art. 14 del CCA.

ii) La herramienta procesal que debe interponerse es la pretensión anulatoria del art. 12 punto 1 del CCA.

iii) El plazo para articular dicha acción es 90 días hábiles judiciales

iv) Se debe cumplir con el “solve et repete” (art. 19 del CCA) en caso de que se intente dejar sin efecto una resolución de la CA que convalidó una determinación de oficio contra el contribuyente.

v) Adecuado planteamiento del caso federal ya que, el caso podría llegar a conocimiento del Alto Tribunal y someterse a su conocimiento en caso de que durante su tramitación se suscite una “cuestión federal”.

(1) Bavera Josefina M. y Vanney Carlos F, Convenio Multilateral, Errepar, Buenos Aires, 2012.

(2) El “caso concreto” queda configurado cuando el contribuyente acredita que el fisco de que se trate, dictó la resolución que representa la “determinación impositiva” y se genere una interpretación divergente acerca de las normas del CM. Al respecto ver RG 6/2008 y el art. 24 inciso b) del CM.

(3) Debe tenerse presente que, si en el marco de la operación descripta, se generan gastos en otras jurisdicciones, deberé también calcular el coeficiente de gastos a su respecto, y liquidar en ellas el ISIB.

(4) Bavera Josefina y Vannei Carlos, op cit.

(5) Con criterio similar resolvió la CA en la Resolución Nº 49/2016 y Nº 8/2015 (confirmada por la Comisión Plenaria en Resolución Nº 41/2015

(6) El texto completo de la resolución puede consultarse en www.ca.gov.ar.

(7) Condorelli, Enrique L, La Revisión Judicial de las decisiones de las Comisiones Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral en la Provincia de Buenos Aires, publicado en Errepar, Boletín XXXV, septiembre 2014.

(8) Al respecto, pueden verse los casos dictados por la CSJN in re “Maxiconsumo S.A c/Provincia de Misiones”, del 14/5/2013”, expediente M. 921. XLII. REX y “Frigorífico de Aves Soychu S.A.I.C.F c/ Municipalidad de Gualeguay, de la misma fecha, (Fallos: 336:443).

(9) Condorelli, Enrique, L, op cit.