El 18 de diciembre de 2020 se promulgó la Ley nro. 27.605, de Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia, denominado de modo coloquial como “impuesto a la riqueza”. Por su parte, con fecha 8/2/21, se publicó la Resolución General AFIP 4930/2021, la cual en su artículo 9 establece que la presentación de la declaración jurada y el pago del saldo resultante deberán efectuarse hasta el día 30 de marzo de 2021, inclusive. Diferentes aspectos de la ley han sido puestos en cuestión y, presumiblemente, darán lugar a diversos planteos judiciales. Entre otros cuestionamientos, se señalan una posible confiscatoriedad del tributo, la pretensión de aplicar retroactivamente la ley -computando para determinar la base imponible bienes salidos lícitamente del patrimonio dentro de los 180 días previos a su sanción-, y la aparente intención de considerar la residencia de los sujetos obligados al 31.12.19, aun cuando tal residencia se hubiere modificado antes de la sanción de la ley -v.g., en marzo de 2020-, provocando con dicho efecto retroactivo la inclusión de bienes en el exterior que, conforme a la residencia vigente del contribuyente, deberían quedar fuera de la imposición del gravamen. En todos los casos, se sostendría, podrían verse afectadas garantías constitucionales.  

Dado que se viene hablando públicamente sobre el probable inicio de causas penales por eventuales incumplimientos relacionados con el nuevo tributo, resultará útil explicar brevemente en qué casos el organismo fiscal está en condiciones de formular denuncias según el régimen penal tributario.

Sin pretender fatigar al lector con cuestiones técnicas, señalo que, en lo sustancial, el Régimen Penal Tributario describe al delito de evasión tributaria como el caso en que el obligado, mediante ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere el pago de tributos al fisco, siempre que el importe evadido supere cierto monto, por año y por tributo. Para que exista este delito, es necesario, entonces, que la evasión -el no pago o pago en menos del gravamen- sea efectuada mediante un ardid o engaño, el cual necesariamente debe ser doloso. El ejemplo típico será la evasión perpetrada a través de una declaración jurada engañosa.

El artículo 18 del Régimen Penal Tributario establece que el organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria. Evidentemente, ello podrá hacerlo solamente si el monto determinado supera el mínimo que la ley establece ($ 1.500.000 por tributo y por año, para la evasión simple).

Por su parte, el artículo 19 del mismo régimen estipula que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible o por mediar un comportamiento del contribuyente que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa. Señala el mismo artículo que, del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias ajustadas sean el resultado exclusivo de la aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.

Vemos entonces que, de la conjugación de los arts. 18 y 19 mencionados, surge que para que el fisco pueda formular denuncia deben darse los siguientes elementos o circunstancias: 1) una determinación de oficio que supere el monto mínimo establecido por la norma, 2) no surgir de modo manifiesto que no se ha verificado la conducta punible), 3) que el perjuicio fiscal (el no pago) no obedezca a cuestiones de interpretación normativa, y 4) que las obligaciones tributarias determinadas no sean el resultado exclusivo de la aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento.

Lamentablemente, muchas veces puede observarse que el fisco efectúa denuncias cuando sólo se da el requisito mencionado en el punto 1). Vale decir, con el mero dictado de la determinación de oficio la AFIP presenta denuncia penal. En tal sentido, el organismo recaudador no tiene en cuenta si, en el caso, manifiestamente surge que no se ha verificado el delito (por ejemplo, por ser evidente que no ha existido engaño). O bien, no tiene en consideración que el no pago responde a una razonable interpretación normativa diferente. O, por último, basa su denuncia sólo en presunciones legales.

Afortunadamente, la justicia penal ya ha tenido oportunidad de decidir que no existe evasión tributaria si falta el engaño como elemento del delito (por ej., porque el contribuyente ha actuado ante el fisco de modo absolutamente abierto y transparente respecto de sus registros, negocios y patrimonio, brindando toda la información al organismo recaudador para que éste determine la situación del contribuyente frente al tributo). También ha resuelto que no existe dolo si lo que hay es una plausible interpretación normativa diferente a la del fisco. Incluso, ha llegado a decidir que no se verifica el hecho imponible y, por ende, la obligación de pago del tributo (elemento primigenio que debe existir para la existencia del delito). Y, por último, ha resuelto que la obligación de pago del tributo, como elemento del delito, no puede sustentarse sólo en presunciones. En todos estos casos los jueces y fiscales corrigieron lo que el fisco había hecho erróneamente: denunciar cuando no correspondía hacerlo.

Sucede que, muchas veces, el organismo recaudador actúa como si no le alcanzara con la instancia administrativa y jurisdiccional de cobro -y, eventualmente, de aplicación de sanciones administrativas-, y necesitara siempre realizar denuncias por el delito de evasión tributaria cuando su reclamo excede los montos mínimos establecidos en el régimen penal tributario. Es como si, en tales casos, tuviera dificultad para distinguir las siguientes categorías jurídicas: deuda, infracción administrativa y delito.

Claro está que, lo que para los funcionarios del fisco puede consistir en una mera rutina laboral -efectuar denuncias y querellar- realizada al amparo de una oficina estatal poderosa, para el contribuyente inocente, que discute honesta y abiertamente la legitimidad de un reclamo del fisco, puede tener un significado muy diferente. La apertura de una causa penal puede ser vivida como un verdadero padecimiento. La literatura penal ha acuñado el término “pena de banquillo” para referirse a dicho padecimiento.

Agrava el asunto el hecho de que, en ciertos casos en donde claramente se discuten temas jurídicamente opinables, algunos contribuyentes pueden llegar a tener la sensación de que las denuncias son efectuadas, al menos en parte, a fin de presionarlos para que paguen las deudas reclamadas por el fisco -sin importar tanto quién tiene razón, ni esperar a que la justicia competente lo determine-, en tanto aquellos pueden extinguir la acción penal mediante dicho pago (procedimiento coloquialmente conocido como uso de la “bala de plata”) o acogerse a moratorias que, de tanto en tanto, se establecen y permiten la suspensión y posterior extinción de la acción..

Recientemente, apareció en los medios la información de que la AFIP ya prepara 2.500 denuncias por evasión agravada relacionada con el “impuesto a la riqueza”. Cabe preguntarse: ¿ya ha efectuado las determinaciones del impuesto necesarias para cada caso?; ¿habrá evaluado, en cada supuesto, si el eventual no pago responde a una interpretación jurídica plausible?; ¿se tratará de casos en que la AFIP presume que los contribuyentes actuarán con engaño en lugar de hacerlo con total transparencia respecto de su situación patrimonial y su posición en relación con el tributo? No habiendo siquiera vencido el plazo de presentación de las declaraciones juradas del impuesto, ciertamente la noticia podría ser vista por algunos como un modo de intentar amedrentar a los contribuyentes para que pocos de ellos se atrevan a cuestionar el tributo.

Es razonable esperar que el denominado impuesto a la riqueza reciba impugnaciones judiciales y/o administrativas basadas, según cada caso, en diferentes fundamentos jurídicos. Dada la propensión del fisco a denunciar en casi todos los casos en que las determinaciones de oficio superan el monto mínimo de la ley, es de esperar que sean los fiscales y los jueces quienes, con la prudencia requerida, distingan aquellos hechos que no ameritan la apertura de un proceso penal. Los primeros, solicitando las desestimaciones de denuncias que correspondan. Los segundos, resolviendo desestimar cuando fuere manifiesto que no existe delito. En tales casos, no habrá perjuicio para el fisco, ya que siempre contará con las vías pertinentes de cobro, si es que éste efectivamente corresponde.

Lo que sí habrá, será “pena de banquillo” si, por error, se abre un proceso contra una persona cuando la inexistencia de delito es manifiesta.