Introducción

En los últimos años, muchos contribuyentes han repensado, o directamente, descartado la alternativa de iniciar demandas de repetición contra el Fisco Nacional, incluso en aquellos casos en que consideraban tener una alta probabilidad de éxito respecto de su reclamo. Ello, teniendo en cuenta la baja e “inamovible” tasa de interés del 6% anual -prevista en la Resolución (MEyP) 314/04- la cual, en un contexto inflacionario predominante, derivaba en un resultado antieconómico para el contribuyente quien, aun frente a un resultado exitoso, no lograba ver compensado adecuadamente la privación del capital involucrado. 

Marco normativo 

Previo a entrar en el análisis de los recientes pronunciamientos sobre el tema, resulta útil hacer un repaso de las normas que rigen la materia. 

En primer lugar, cabe mencionar la Ley de Procedimiento Fiscal N° 11.683, que establece en sus artículos 37 (referido a intereses resarcitorios) y 52 (referido a intereses punitorios) que la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. 

En el caso de intereses resarcitorios, el artículo 37 establece un tope al tipo de interés que se fije, al disponer que no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Por su parte, el artículo 52 hace lo suyo respecto de los intereses punitorios, estableciendo que el tipo de interés no podrá exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse para los intereses resarcitorios. 

Hasta aquí tenemos entonces: (i) delegación por parte del legislador a la autoridad administrativa (Secretaría de Hacienda – Ministerio de Economía) para la fijación de la tasa de interés aplicable; y (ii) los topes máximos fijados para cada tipo de interés, según se trate de resarcitorios o punitorios.

Por su parte, el artículo 179, referido a los intereses en caso de repetición de tributos, dispone que “En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.”

Es decir, tal como surge de la norma transcripta, en este caso el legislador no efectuó delegación alguna en el Ministerio de Economía para la fijación de la tasa de interés aplicable (ni, por ende, estableció tope alguno), sino que simplemente se limitó a fijar el momento a partir del cual comenzarán a correr los intereses en los casos de repetición de tributos.

Ahora bien, mediante el dictado de la Resolución 314/2004, en vigencia desde el 4 de mayo de 2004, el Ministerio de Economía y Producción fijó la tasa de interés aplicable para los intereses resarcitorios (art. 1) y para los punitorios (art. 2).  No obstante ello, resolvió también –pese a no existir delegación legislativa y haciendo referencia al artículo 179– fijar la tasa de interés aplicable para los casos de repetición, devolución, reintegro o compensación de los tributos nacionales, en un 0,5% mensual, equivalente a un 6% anual (art. 4). 

Mediante la Resolución (MEyP) 492/2006, el Ministerio de Economía incrementó las tasas de intereses resarcitorios (de 1,5% a 2% mensual –equivalente al 24% anual–) y punitorios (de 2,5% a 3% mensual –equivalente al 36% anual–), con vigencia a partir del 1 de julio de 2006. En los considerandos de la Resolución 492, se menciona que “se hace necesario adecuar las referidas tasas a las condiciones económicas actuales, a fin de estimular el cumplimiento en término de las obligaciones y evitar que los contribuyentes morosos financien sus actividades mediante el incumplimiento de los impuestos.”

Por su parte, mantuvo intacta la tasa de interés aplicable para las demandas de repetición en 0,5% mensual (equivalente al 6% anual). 

Posteriormente, mediante la Resolución (MEyP) 841/2010, se volvió a aumentar las tasas de interés aplicable a los intereses resarcitorios (de 2% a 3% mensual –equivalente al 36% anual–) y a los intereses punitorios (de 3% a 4 % mensual –equivalente al 48% anual–), que son las que rigen desde el 14 de diciembre de 2010 hasta la actualidad. 

La mencionada resolución reprodujo textualmente los considerandos por los cuales se habían realizado los incrementos dispuestos mediante la Resolución 492. Sin embargo, pareciera que estas mismas consideraciones no le cabrían a la tasa de interés aplicable a los reclamos de repetición, ya que nuevamente la misma se mantuvo inalterable. 

Evolución jurisprudencial

Históricamente, la jurisprudencia hizo lugar a las demandas de repetición contra el Fisco Nacional aplicando la tasa de interés del 6% anual establecida en la Resolución (MEyP) N° 314/04 y sus modificaciones.

Sin embargo, recientes pronunciamientos en la materia han puesto en tela de juicio la legitimidad y, consecuentemente, la aplicación de dicha tasa de interés.

En primer lugar, corresponde destacar que la Corte Suprema de la Nación aún no se ha expedido expresamente ni a favor ni en contra de la aplicación de la tasa de interés dispuesta en la Resolución (MEyP) N° 314/04 y sus modificaciones, aunque existen dos antecedentes que resultan relevantes a los fines de este análisis. 

El 4 de noviembre de 2015, la Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional y dejó firme la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta en el precedente “Alubia S.A.”. En dicho fallo, la Cámara Federal había declarado inconstitucional la aplicación de la tasa prevista en el art. 4° de la Resolución (MEyP) N° 314/04, disponiendo la utilización de la Tasa de Interés para Uso de la Justicia del Banco Central de la República Argentina. La decisión del Máximo Tribunal se basó en que el Fisco Nacional no había logrado refutar todos y cada uno de los fundamentos en que se sustentaba el fallo recurrido.

Paralelamente, en la misma fecha y mediante la aplicación del art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial, la Corte dejó firme el fallo “Klockmetal S.A.” dictado por la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (“CNCAF”), en el cual se había confirmado la validez de la tasa fijada por la Resolución (MEyP) N° 314/04.

En este escenario, nos encontramos entonces con tres recientes fallos de la CNCAF en los que se debate esta cuestión con resultados divergentes. 

El 25 de abril de 2017, en el marco de la causa “Cubero Alberto Martín”, la Sala IV de la CNCAF, revocó un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación por medio del cual se había hecho lugar a la demanda de repetición del contribuyente y se había dispuesto la aplicación de la tasa de interés pasiva promedio publicada por el Banco Central de la República Argentina (“BCRA”). 

Para así decidir, basándose en sus precedentes anteriores, la Sala IV sostuvo que en la materia tributaria “… rige un sistema particular previsto en resoluciones del Ministerio de Economía en las que se establece la tasa a emplear en cada momento, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto por el anterior art. 622 del CC y actual 767 del Código Civil y Comercial en materia de intereses.”

Solo dos días después, el 27 de abril de 2017, la Sala II de la CNCAF se expidió en el precedente “American Express Argentina S.A.” en sentido contrario. En tal sentido, la Sala II declaró la inconstitucionalidad de la tasa establecida en el art. 4 de la Resolución (MEyP) N° 314/04 y dispuso la aplicación de la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el BCRA.

En este caso, la Sala II consideró que la tasa del 6% anual fijada en la normativa ministerial resultaba arbitraria, irrazonable y lesiva del patrimonio del contribuyente, considerando que ésta “(…) no solo ha devenido desproporcionadamente inferior a la que percibe el fisco por el cobro de sus créditos, sino que al incrementarse esta última atendiendo a la modificación de circunstancias económicas de orden general, la omisión de hacer lo propio con el interés debido a causa de la obligación de restitución de tributos configura además una situación de tratamiento diferencial, injustificado, carente del debido sustento y por cierto ilegitimo, frente a la configuración e impacto de análogas circunstancias respecto del contribuyente titular de créditos por repetición.”

Finalmente, el 15 de agosto de 2017, la Sala V de la CNCAF emitió el fallo “Osram Argentina SACI” por medio del cual revocó la sentencia de primera instancia, en cuanto ordenaba calcular los intereses conforme a la tasa fijada por la Resolución (MEyP) N° 314/04, y dispuso en el caso la aplicación de la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el BCRA.  

En este último fallo, la Sala V no llega al extremo de declarar la inconstitucionalidad del art. 4 de la Resolución (MEyP) N° 314/04, sino que se limita a sostener que las circunstancias sobrevinientes al dictado de dicha resolución ministerial, conllevan la necesidad de apartarse de su aplicación. 

Resulta interesante destacar que tanto con el dictado del fallo “American Express Argentina S.A.”, como con el de “Osram S.A.”, las Salas II y V respectivamente cambiaron el criterio que venían manteniendo hasta ahora y por primera vez la jurisprudencia de la CNCAF tomó nota de los planteos efectuados por los contribuyentes, asociados a la irrazonabilidad e improcedencia de la aplicación de la tasa de interés dispuesta en el art. 4 de la Resolución (MEyP) N° 314/04. 

Conclusiones 

Teniendo en cuenta los recientes fallos dictados por la CNCAF, y considerando las soluciones dispares a las que se arribó en cada uno de ellos, sería una buena oportunidad para que se unifique el criterio en la materia, acogiendo la postura de los contribuyentes, ya sea mediante un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, un fallo plenario de la CNCAF o, eventualmente, una sentencia de la Cámara Federal de Casación en lo Contencioso Administrativo Federal, una vez que se conforme la misma.

Ello, atento a que las circunstancias que dieron lugar a los incrementos respecto de los intereses que se devengan a favor del Fisco, son idénticas a las que se deberían haber tomado en cuenta para elevar también la tasa de interés aplicable a los reclamos de repetición promovidos por los contribuyentes.

Asimismo, de unificarse la jurisprudencia, estaríamos ante un escenario propicio para que, en el marco de una eventual reforma impositiva, el legislador otorgue expresamente facultades a la autoridad administrativa para que fije la tasa de interés aplicable a los casos previstos en el art. 179 de la Ley 11.683. Cumplido ello, la autoridad administrativa debería fijar una tasa de interés acorde con las circunstancias económicas actuales, de modo tal que no obligue a los contribuyentes a solicitar pedidos de inconstitucionalidad ni los desaliente de iniciar reclamos de repetición de tributos.