1. Introducción

En los últimos años los constantes avances en materia de tecnología se han multiplicado de manera exponencial a través de nuevos conocimientos, aplicaciones y desarrollos industriales y científicos, definiendo nuevos estándares económicos y sociales.

Esta dinámica, ha puesto en relieve a los criptoactivos, especialmente a las criptomonedas (la más conocida “Bitcoin”), que basan su éxito en la confianza y facilidad de intercambio, ya que permiten a sus usuarios transferir valores de manera segura, inmediata, y permanente, de forma electrónica y sin la necesidad de que un tercero centralizado (banco) lo certifique.                       

En la Argentina las operaciones con criptomoneda han crecido exponencialmente y su adopción ha sido impulsada por varios factores, entre ellos, las restricciones cambiarias en el mercado y la inflación.

¿Son los criptoactivos lo mismo que las criptomonedas?

Los criptoactivos son un tipo de activo virtual, que tiene su origen en la criptografía (encriptación de datos). Se manifiestan de infinitas formas y cada uno tiene características muy particulares. Podríamos decir que son recursos digitales que pueden ser intercambiables por monedas tradicionales o entre sí e incluso coleccionados.

Las criptomonedas, monedas digitales o criptodivisas, son un medio digital intercambiable entre sí o por valoración en moneda física. Se pueden transferir entre personas mediante plataformas de mercado llamadas exchanges, que funcionan como mercados financieros.

Los servicios de “exchange “son un conjunto de facilidades que ofrece una plataforma digital, que permite a los usuarios comprar y vender estos activos de una manera sencilla y práctica. Además de los servicios de compra y venta, un “Exchange” de  criptomonedas  también  ofrece  el  recurso  de monitoreo de  precios y almacenamiento en billeteras digitales

La oferta y demanda en los “exchange”, es lo que determina el valor de mercado de las criptomonedas que, generalmente, cotiza en dólares. La tenencia de criptomonedas no se trata de poseer un bien tangible sino una clave que permite mover un registro de una unidad de medida de una persona a otra, sin que participen tercero de confianza

Estas plataformas de mercado y las criptomonedas están respaldadas por la tecnología blockchain en conjunto con la criptografía o encriptación de datos, que les proporciona seguridad, trazabilidad digital y privacidad.

"Blockchain” es una tecnología basada en una cadena de bloques de operaciones descentralizada y pública. Esta tecnología genera una base de datos compartida a la que tienen acceso sus participantes, los cuáles pueden rastrear cada transacción que hayan realizado. Es como un gran libro de contabilidad inmodificable y compartido que van escribiendo una gran cantidad de ordenadores de forma simultánea" (Javier Sáez, Inbound & Growth Manager de la escuela de negocios IEBS - https://www.nationalgeographic.com.es/mundo-ng/que-son-criptomonedas-).

Podemos concluir entonces que los criptoactivos y las criptomonedas no son lo mismo, sino que el concepto de criptoactivo engloba un importante grupo de activos digitales que incluye a las monedas virtuales.

Ausencia de normas que reglamenten el uso de los criptoactivos y criptomonedas en nuestro país

En la actualidad no existe en nuestro ordenamiento jurídico un marco normativo que regule a los criptoactivos de manera integral. Sin embargo, la dinámica que exhiben sus valores de cotización, su tecnología subyacente y alcance global, así como las actividades asociadas a su operatoria, han llevado a que diferentes organismos nacionales se expidieran al respecto.

En este marco, con fecha 20 de mayo de 2021, el Banco Central de la República Argentina (BCRA) y la Comisión Nacional de Valores (CNV) emitieron un comunicado para alertar a los inversores sobre los riesgos de los criptoactivos, en el cual también se define su concepto.

En ese comunicado establecieron que “Los criptoactivos pueden definirse como una representación digital de valor o de derechos que se transfieren y almacenan electrónicamente mediante la Tecnología de Registro Distribuido (Distributed Ledger Technology, DLT) u otra tecnología similar. Si bien estas tecnologías podrían contribuir a promover una mayor eficiencia e innovación financiera, los criptoactivos no son dinero de curso legal.”

Previo a esta comunicación ya contábamos con una definición de “moneda virtual” emitida por la Unidad de Información Financiera (UIF).

Mediante la Resolución N° 300/2014(1), la UIF estableció en su artículo 2 que: “Se entenderá por “Monedas Virtuales” a la representación digital de valor que puede ser objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción.

En este sentido las monedas virtuales se diferencian del dinero electrónico, que es un mecanismo para transferir digitalmente monedas fiduciarias, es decir, mediante el cual se transfieren electrónicamente monedas que tienen curso legal en algún país o jurisdicción”.

En ese mismo año el BCRA también se expidió sobre las “monedas virtuales” mediante un comunicado, destacando que al no ser emitidas por esta entidad ni por otras autoridades monetarias internacionales,” no tienen curso legal ni poseen respaldo alguno”.

2. Breve recorrido de las criptomonedas en la tributación argentina

En el marco impositivo argentino no se define el concepto de moneda virtual ni sus alcances de manera clara. Sin embargo, existen distintas normas, dictámenes y resoluciones que regulan operaciones e inversiones con criptomonedas, quedando todavía un largo trayecto por recorrer.

Impuesto a las ganancias

A fines de 2017, con la reforma tributaria introducida mediante la ley N° 27.430(2), con vigencia a partir del año 2018, se vieron plasmados los primeros lineamientos sobre el tratamiento fiscal de las “monedas digitales”, equiparando su tratamiento al de los activos financieros tradicionales, “renta financiera”.

Antes de la reforma, los resultados derivados de las operaciones con monedas digitales sólo se encontraban alcanzados por el impuesto a las ganancias en cabeza de personas humanas -y sucesiones indivisas- habitualistas y de las personas jurídicas.

Como consecuencia de la reforma los beneficios derivados de la enajenación de monedas digitales obtenidos por personas humanas no habitualistas quedaron también alcanzados por el impuesto (impuesto cedular del impuesto a las ganancias).

La alícuota aplicable para las personas humanas es del 15%.

Para las personas jurídicas (sujetos empresa), el tratamiento fiscal se mantuvo igual, toda vez que tributan por todas sus ganancias rentas, conforme la teoría del balance (tercera categoría del impuesto).

En este caso aplican las alícuotas progresivas del 25% al 35%.

En la actualidad todo contribuyente, ya sea una persona humana o jurídica, que opere con criptomonedas se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias.

Impuesto sobre los bienes personales

Ante la ausencia de regulaciones específicas en el Impuesto a los Bienes Personales (“IBP”) sobre la tenencia de las criptomonedas, se ha planteado la discusión sobre si se debe tributar o no, así como también sobre cómo debería determinarse el impuesto en caso de que resultare aplicable.

En el año 2019, la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) establece por primera vez un criterio sobre el tratamiento de las criptomonedas en el IBP, concluyendo que las monedas digitales constituían un supuesto de “bienes inmateriales”, exentos del impuesto.

Posteriormente, mediante el dictamen 2/2022(3), la AFIP rectificó el criterio anteriormente adoptado.

En este dictamen la AFIP interpreta que la reforma tributaria incorporada por la ley N° 27.430 otorga, el carácter “financiero” a las monedas virtuales, concluyendo que las criptomonedas no tienen la naturaleza de los bienes inmateriales, sino que conforman un activo financiero alcanzado por el impuesto.

Entre los considerandos más relevantes, el dictamen destaca lo siguiente:

ü  Los criptoactivos no comparten la naturaleza de los bienes inmateriales enumerados en el artículo 19 m) de la ley de IBP, porque responden a distintas expresiones de la propiedad intelectual y del beneficio que su desarrollo tiene para el progreso de la sociedad.

ü  Las criptomonedas pueden caracterizarse como una nueva clase de activo financiero, no tradicional y basado en la tecnología blockchain, que versa, en definitiva, acerca de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero determinada.

ü  Las criptomonedas pueden tipificarse como títulos valores, ya que comparten las características principales de estos, es decir, son valores incorporados a un registro de anotaciones en cuenta –la blockchain-,resultan bienes homogéneos y fungibles en los términos del artículo 232 del Código Civil y Comercial de la Nación, su emisión o agrupación es efectuada en serie –conformada ésta por cada bloque que integra la cadena- y pueden ser susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en los mercados financieros.

En virtud los argumentos expuestos, el fisco concluye que las criptomonedas conforman un activo alcanzado por la ley del IBP.

Como consecuencia de su gravabilidad, todos aquellos sujetos que al 31 de diciembre de cada año posean criptomonedas en algún exchange (en la Argentina o en el exterior) deberán declararlas y pagar el impuesto correspondiente.

Si las criptomonedas se consideren ubicadas en la Argentina, la alícuota aplicable puede variar entre el 0,50 % y el 1,75 %. En el caso en que se determine que están ubicadas en el exterior podrán aplicar las alícuotas incrementadas del 0,70 % al 2,25 %.

Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias

En lo que respecta al impuesto sobre los débitos y créditos y otras operatorias bancarias, mediante el Decreto N° 796/2021(4) se eliminaron las exenciones aplicables a los movimientos de fondos vinculados con operaciones de criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales o instrumentos similares.

Específicamente, la citada norma establece: “Las exenciones previstas en este decreto y en otras normas de similar naturaleza no resultarán aplicables en aquellos casos en que los movimientos de fondos estén vinculados a la compra, venta, permuta, intermediación y/o cualquier otra operación sobre criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales, o instrumentos similares, en los términos que defina la normativa aplicable”.

Es importante tener en cuenta que la aplicación del impuesto sobre las operaciones relacionadas con criptomonedas no recaerá en forma directa sobre el comprador, sino que las billeteras virtuales (exchange) que respaldan la operación, deberán actuar como agentes de percepción de impuesto sobre los créditos y débitos (0,6%).

Impuesto al valor agregado (IVA)

En el caso del IVA no existen regulaciones específicas sobre las criptomonedas, Sin embargo, las operaciones con criptomonedas se encuentran fuera del alcance de este impuesto ya que no encuadran en ninguno de los supuestos gravados por el impuesto (venta de cosa mueble, obra, locación o prestación de servicios en el país).

Impuesto sobre los Ingresos brutos

En cuanto al impuesto sobre los ingresos brutos, si bien la mayoría de los códigos fiscales carecen de una reglamentación específica sobre monedas digitales, en el último tiempo algunas provincias establecieron regulaciones en cuanto a la aplicación del impuesto sobre la compraventa de monedas digitales y prestaciones de servicios vinculados a ellas.

Como ejemplos podemos mencionar las provincias de Buenos Aires, Córdoba, Catamarca, Tucumán, La Rioja y Neuquén.

Finalmente, cabe destacar que desde el año 2019 se encuentra en vigencia un régimen de información creado por la Resolución General AFIP N°4614(5), sobre las operaciones realizadas a través de plataformas de exchange y billeteras virtuales, estableciendo que los exchanges tienen la obligación de informar a la AFIP la nómina de los clientes, el saldo que tienen en las cuentas y las comisiones que cobran.

A modo de conclusión, debe advertirse que estas incorporaciones son una novedad necesaria en el derecho tributario argentino, ya que abren las puertas para conversar sobre la cuestión. Son oportunidades para que la doctrina tributaria comience a debatir y, consecuentemente, se comience a incorporar activamente a las monedas virtuales y los criptoactivos en la legislación.