Integrar el directorio de una sociedad supone intervenir periódicamente en actos que, dentro de la dinámica societaria, pueden parecer rutinarios: actas, poderes, autorizaciones y delegaciones para que terceros lleven adelante distintas gestiones. El reciente fallo del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires en “Supermercados Mayoristas Makro” [1] muestra que uno de esos actos puede adquirir una relevancia impensada cuando se discute la responsabilidad personal de los directores por una deuda tributaria de la sociedad.

En el caso, el otorgamiento de un poder administrativo fiscal terminó siendo el elemento utilizado para distinguir entre directores que quedaron liberados de responsabilidad y otros a quienes se les confirmó la obligación de responder solidariamente con su propio patrimonio. La pregunta que deja el fallo es si ese elemento era, por sí solo, suficiente.

La cuestión de fondo

El caso tuvo su origen en un ajuste realizado por ARBA en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por más de $254 millones, relacionado con cómo debían encuadrarse las ventas minoristas de carne dentro del supermercado. Ese debate en cuanto al fondo del asunto —interesante, pero ajeno a lo que nos interesa acá— fue resuelto por el Tribunal en forma favorable al Fisco.

Es importante considerar que el Tribunal, si bien confirmó el ajuste, dejó sin efecto la multa por omisión aplicada a la empresa, por entender que se encontraba configurado un error excusable dada la novedad y complejidad del tema en discusión.

Lo que resulta interesante del fallo es analizar cómo resolvió el Tribunal la extensión de responsabilidad solidaria e ilimitada por toda la deuda fiscal con relación a los cinco directivos de la sociedad.

Cinco directores, un mismo reclamo

Sobre la base de lo previsto en su Código Fiscal (artículos 21 inc. 2), 24 y 63), ARCA extendió la responsabilidad solidaria en forma personal e ilimitada, por la totalidad de la diferencia reclamada a la sociedad, a los cinco integrantes del directorio de Makro, sin hacer un análisis particular de la participación de cada uno de ellos en la administración de la sociedad. El único fundamento para extenderles la responsabilidad fue el haber ejercido el cargo durante los períodos ajustados.

Esta pretensión fue la que, precisamente, la Suprema Corte bonaerense empezó a desarmar a partir del año 2021, con el precedente “Toledo[2]” (y en la misma línea, con “Insaurralde” y “Casón”). Según el Máximo Tribunal Provincial, el sistema de responsabilidad solidaria del Código Fiscal operaba de forma objetiva: alcanzaba con acreditar el cargo —director, gerente, síndico, representante legal— para extender la responsabilidad por la deuda fiscal de la sociedad a la persona humana, sin exigirle al Fisco probar ninguna conducta concreta, ni darle al supuesto responsable una vía real para demostrar que no tuvo participación alguna en la conducta atribuida a la sociedad. Este sistema de responsabilidad fue calificado por la Corte como irrazonable y lo declaró inconstitucional.

Si bien la decisión de la Suprema Corte fue por mayoría de votos y con fundamentos diferentes, en términos generales, se puede decir que se cuestionó que el régimen provincial prescindiera de toda valoración de la conducta del administrador, esto es, si actuó o no en forma diligente, como un buen hombre de negocios, tal como lo establece la Ley de Sociedades Comerciales que, en sus artículos 59 y 274, sólo permite hacer responsables en forma ilimitada, a los directores que obran con dolo o culpa, con prueba a cargo de quién invoque esa extensión. Asimismo, la Corte destacó el contraste del Código Fiscal con lo dispuesto por la Ley 11.683, que admite la posibilidad de eximirse de responsabilidad demostrando una actuación diligente y configura la responsabilidad con carácter subsidiario. Algunos magistrados añadieron también una objeción constitucional vinculada con el artículo 75, inciso 12, de la Constitución Nacional, al considerar que la Provincia no puede alterar, mediante normas tributarias locales, el régimen de responsabilidad regulado por el derecho de fondo.

Estar en el directorio ya no es suficiente

El Tribunal Fiscal, que por regla no puede declarar la inconstitucionalidad de una norma tributaria por sí mismo, sí puede hacerlo cuando la Corte se haya pronunciado en ese sentido en forma previa (artículo 12 del Código Fiscal). Y eso fue exactamente lo que hizo. Sobre la base de la doctrina de “Toledo” revisó, una por una, la situación de cada uno de los cinco directores a los que ARBA les había extendido responsabilidad.

Con relación a tres de ellos (Roger Laughlin, Martín Iriarte y Estevam Demasi Neto), del expediente no surgía ninguna prueba de su intervención directa en la administración de la empresa, en materia tributaria. Solo figuraban como parte del directorio. Eso, dijo el Tribunal, ya no es suficiente y, por lo tanto, revocó la responsabilidad solidaria respecto de ellos.

Para los otros dos directores (Pedro José Balestrini Leal y Juan Manuel Zappacosta), en cambio, había algo más en el expediente: ambos habían otorgado, en representación de la empresa, un poder fiscal administrativo a favor de una tercera persona, quien terminó siendo la que efectivamente firmó y presentó las declaraciones juradas del impuesto durante todos los períodos ajustados. Ese poder —un trámite que probablemente ninguno de los dos recuerde como una decisión trascendente— fue justamente lo que llevó al Tribunal Fiscal a considerar que hubo actuación concreta de ellos en el ejercicio de su función y, por lo tanto, a concluir que se encontraba presente la subjetividad exigida por la Corte Provincial. En función de ello, su responsabilidad solidaria quedó confirmada.

Ahora bien, ¿es suficiente otorgar un poder para atribuirle al director, subjetivamente, el incumplimiento fiscal de la sociedad?

Se podría decir que el otorgar un poder implicó una actuación concreta y personal atribuible a los directores Balestrini y Zappacosta que diferenciaría su situación de la de aquellos directores respecto de los cuales sólo se había acreditado la designación en el cargo. Hasta allí, el razonamiento del Tribunal parece compatible con la exigencia de abandonar una atribución puramente objetiva de responsabilidad. Sin embargo, cabe preguntarse si alcanza esa actuación para atribuirles personalmente el incumplimiento fiscal de la sociedad.

Los votos de los distintos magistrados que se expidieron en el caso “Toledo”, aunque no formulan un estándar idéntico, coinciden en rechazar que la responsabilidad pueda derivarse automáticamente de la mera condición de director y exigen algún elemento de atribución vinculado con la conducta concreta del sujeto. Algunos votos avanzan expresamente sobre la necesidad de dolo o culpa; otros ponen el acento en circunstancias que permitan conectar personalmente al responsable con el incumplimiento.

Desde esa perspectiva, el otorgamiento de un poder administrativo prueba quién habilitó a un tercero para actuar en materia fiscal, pero no necesariamente demuestra por qué el error contenido en las declaraciones juradas resulta personalmente imputable a quienes otorgaron esa representación. Entre acreditar una intervención funcional y demostrar un factor de atribución respecto del incumplimiento existe un paso adicional que, al menos, requería una fundamentación más precisa.

La propia revocación de la multa, en el caso bajo análisis, refuerza el interrogante. El Tribunal consideró que la cuestión tributaria discutida era lo suficientemente novedosa y compleja como para considerar configurado un error excusable por parte de la sociedad. Ello no determina, por sí solo, la inexistencia de responsabilidad solidaria por el tributo, pero sí vuelve particularmente relevante explicar cuál fue la conducta concreta —dolosa o culposa, según el estándar que se adopte— que permite trasladar personalmente esa deuda a los directores que otorgaron el poder.

El Tribunal parece haber dado por cumplida la exigencia de subjetividad a partir de la sola acreditación de una actuación concreta de los directores. Sin embargo, “Toledo” parece exigir algo más que la mera individualización de una conducta vinculada con la administración de la sociedad: esa actuación u omisión debe permitir atribuir personalmente al director el incumplimiento fiscal. En otras palabras, aún cuando se considere que hubo una actuación concreta por parte de un director, es necesario que se demuestre por qué esa actuación permite atribuirle personalmente el incumplimiento fiscal de la sociedad.

Conclusión

El fallo Supermercados Mayoristas Makro nos deja dos conclusiones diferentes. La primera parece hoy consolidada: en la Provincia de Buenos Aires, la sola condición de director ya no basta para extender automáticamente la responsabilidad por la deuda tributaria de la sociedad al patrimonio personal de quien ocupa el cargo de director.

La segunda sigue abierta: cuánto debe probar el Fisco para superar ese primer umbral. En la causa analizada, el Tribunal consideró suficiente que los directores hubieran otorgado un poder administrativo fiscal a quien posteriormente presentó las declaraciones juradas cuestionadas. El aspecto discutible no es que ese acto permita individualizar una intervención concreta, sino que pueda bastar, sin otros elementos, para atribuirles personalmente el incumplimiento.

La cuestión no debería agotarse, entonces, en determinar quién intervino de algún modo en la gestión tributaria. También debería poder explicarse qué conducta u omisión propia permite imputar a ese director la deuda fiscal de la sociedad. Ese es, probablemente, el verdadero límite que todavía queda por definir después de “Toledo”.