La deducibilidad de los gastos de indumentaria por parte de profesionaleses un tema que dio que hablar en el pasado y que, según vemos, seguirá dando que hablar.[1]

En el año 2008, la cuestión adquirió notoriedad en los medios a raíz del pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación recaído en la causa  “Magdalena Ruiz Guiñazú”[2] en la cual se sostuvo que los gastos de ropa, maquillaje, restoranes y obsequios resultaban gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias,  en tanto que tales gastos son requeridos por la constante exposición pública de la periodista, a través de las cuales se manifiesta la imagen y apariencia de la Sra. Ruiz Guiñazú, como parte integrante del capital profesional puesto al servicio de su actividad.

En esa ocasión el Tribunal Fiscal entendió que el concepto "vestimenta" cuya deducción se pretendía no se encuentra restringido por ninguna disposición legal, ya que excede el alcance de "gasto personal" sin que tampoco pueda considerárselo comprendido dentro de las deducciones adicionales previstas por el art. 23 inciso c).[3]

En la misma época, el mismo tribunal Fiscal se pronunció en una causa similar, respecto del cantautor “Charly García”[4]y dos años más tarde, en la causa del conductor Samuel Gelblung[5].

En las citadas causas, si bien con distintos resultados[6], uno de los factores que se había ponderado a los efectos de admitir la deducción del concepto "vestimenta" fue la alta exposición pública de los apelantes, en relación a la imagen y apariencia que debían exhibir los recurrentes, para fundar la necesidad y vinculación de los gastos discutidos.

De esta manera, el carácter público, vinculado con lo mediático, pudo hacer pensar que la deducción de los gastos de vestimenta sólo podría ser admitida respecto de figuras del ambiente artístico, político o cultural, con alta exposición pública. Seguramente, quienes nos dedicamos a las actividades profesionales, relacionándonos, no sólo con clientes, sino también con otros colegas en presentaciones en ámbitos académicos y profesionales (ámbitos típicos de desarrollo de "networking")  nos hayamos preguntado sobre los motivos por los cuales la compra de un vestido o de un traje por parte de la Sra. Ruiz Guiñazú resultaba deducible y no lo fuera para uno, a pesar de que, tanto en un caso como en el otro, resulte evidente que tales gastos se vinculan con la actividad generadora de renta gravada y sin ninguna relación con los "gastos personales" cuya deducción se encuentra prohibida por el artículo 88 inc. a) de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Éste fue el caso recientemente resuelto por la Sala “D” del Tribunal Fiscal, con el voto de la Dra. O'Donnell como vocal preopinante,[7]en el que se entendió que los gastos realizados por el contribuyente en sacos, sobretodos, pantalones, zapatos, camisas, corbatas, cinturones y pañuelos tienen relación directa con su actividad declarada y acreditada, de contador y director de sociedades anónimas, tal como -además- fue constatado por la fiscalización actuante[8].

Expresó en este sentido la Dra. O'Donnell que “…se trata, en efecto, de vestimenta de tipo formal, de habitual y corriente uso por parte de un profesional que ejerce tales actividades, por lo que excede el concepto de gasto personal al que se refiere el inc. a) del art. 88 de la ley.”

Para así decidir, los sentenciantes se remitieron al concepto de indumentaria formal sentado en las referidas causas de Ruiz Guiñazú y Samuel Gelblung[9], las cuales definieron a dicha vestimenta como “el vestuario apropiado y necesario para cumplir las actividades remuneradas, también en el caso de actividades profesionales en las que como se dijo en dicho precedente se la debe considerar como un capital profesional puesto al servicio de su actividad”.

Cabe señalar que los referidos precedentes, a su vez, habían analizado el alcance del concepto de “gasto necesario”[10] expresando que “el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace que muchos de los gastos que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en el que se ha incurrido.”[11]

Respecto de la razonabilidad del monto deducido, una vez determinada la vinculación del gasto con la actividad del Sr. Tauil, la Sala “D” pondera el porcentaje de gastos deducidos respecto al ingreso neto declarado por éste. En este sentido, se concluye que dado que los montos deducidos en cada uno de los períodos fiscales bajo análisis[12] no superaba los 10.000, los mismos resultan razonables, en tanto sólo representan el 1,73% del resultado neto de las categorías de rentas.

Finalmente el Tribunal meritúa especialmente la circunstancia de que la recurrente no hubiera deducido todos los gastos de indumentaria respecto de los cuales contaba con el comprobante, sino sólo algunos. Esta “selección” por parte del contribuyente es considerada como un factor determinante para corroborar la “razonabilidad” del gasto.

Cabe señalar que tales porcentajes ya habían sido analizados en el fallo Ruiz Guiñazú respecto de la viabilidad de la deducción de los "obsequios" junto con los viajes y agasajos entre los gastos de representación. En dicho precedente se había considerando que los obsequios deducidos por la Sra. Ruiz Guiñazú representaban -en promedio- 1,15% de los ingresos obtenidos; con lo cual, se entendió que la "nimiedad de esos coeficientes exime de mayor ponderación acerca de la razonabilidad practicada, por lo que respecto del punto "obsequios", cuadraría incursionar en la teoría de la bagatela, admitiendo el criterio de la recurrente."

Varios comentarios nos merece el fallo.

El primero y sin dudas el más relevante es que admite la viabilidad de deducir el gasto por cualquier profesional que logre demostrar la vinculación del gasto de vestimenta con la actividad que realiza y no sólo por personajes con alta exposición pública o mediática.

Otro aspecto más delicado es el que se refiere a la razonabilidad del gasto y a la determinación pretoriana de criterios de razonabilidad basados en porcentajes de gastos respecto de las ganancias. Ello por cuanto, sabemos que el criterio para determinar la “razonabilidad” podría abrir nuevamente un abanico de subjetividades. Más allá de que en el caso de autos el porcentaje de deducibilidad del gasto respecto al resultado neto era bajo (1,73%), lo cierto es que al introducir dicho porcentaje se estaría incluyendo en el análisis un parámetro (que desde ya, no surge de la ley) y que sin dudas abrirá un nuevo debate. En este sentido, cabe preguntarse ¿Cuál es el porcentaje admisible para poder deducir un gasto de indumentaria como tal ante la ausencia de normas que lo establezcan?  ¿Qué pasaría si el gasto de vestimenta fuera del 5% en lugar del 1,73% pero se acreditara el gasto y también su vinculación con la renta gravada? ¿Podría decirse que si es el 5% o el 8% del resultado gravado deja de ser deducible pese a no existir ninguna limitación legal al respecto?

En definitiva, el fallo implica un avance respecto de los precedentes que invoca, pero la cuestión no queda cerrada. No sólo deberemos esperar a conocer el criterio que adoptará la Cámara –ya que sin dudas el fallo será apelado por el Fisco- sino que también quedará abierta la cuestión vinculada al concepto de razonabilidad del gasto, ya sea que ésta se base en un porcentaje o en otros parámetros.