El pasado 26 de agosto de 2020 se publicó en el Boletín Oficial la Ley Nº 27.562, modificatoria de la Ley Nº 27.541 de “Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública”. La nueva ley prevé específicamente una cláusula de extinción de la acción penal que puede operar de aquí a futuro como ley penal más benigna, en tanto y en cuanto las particularidades del caso concreto se ajusten a la hipótesis de hecho prevista en la norma. 

Es sabido, y no abundaremos al respecto, la significación y el amplio alcance que el principio de ley penal más benigna, como derivado del principio de legalidad, posee en cualquier proceso penal (arts. 2 del Cód. Penal, 9 CADH y 15 PIDCyP). Específicamente en materia penal tributaria ver, entre tantos otros: CSJN, “Palero”, Fallos 330:4544; CFCP, Sala I, “Marchese”, resolución del 11.12.2012; Sala II, “Moschioni”, resolución del 15.02.2013; Sala III, “Zini, Vicente”, resolución del 28.09.12; Sala IV, “Avendaño”, resolución del 16.11.16.

Por ello, el desarrollo que sigue y las eventuales controversias que puedan suscitarse en sede judicial poseen rango constitucional, pues ponen en juego el alcance y la interpretación de preceptos federales que hacen a la garantía del debido proceso (art. 18 de nuestra Constitución Nacional).

Para confrontar críticamente lo que sigue, recomiendo tener a mano el texto actualizado del art. 10 de la Ley Nº 27.541, que evitaré reproducir por cuestiones de disponibilidad de este espacio. De acuerdo con su lectura, se abren al menos dos posibilidades de verificación de la situación normativa. En ambas, podrá operar como ley penal más benigna. En una de ellas incluso sin necesidad de reglamentación alguna. 

La primera hipótesis es la del contribuyente con obligaciones tributarias (también aduaneras) pendientes de cancelación y judicializadas en sede penal. La segunda, la de los contribuyentes que cancelaron idénticas obligaciones, previo al dictado de esta nueva ley, pero cuya situación judicial aún no ha sido resuelta de manera definitiva.   

En el primer grupo de casos, cualquier contribuyente que se encuentre imputado en una causa penal se enfrenta en la actualidad con dos posibilidades de salida del proceso mediante extinción de la acción penal en curso. La que le brinda por única vez el art 16 del Régimen Penal Tributario (incluimos en este análisis la redacción cfr. Ley Nº 27.430 para no extendernos en demasía) o la prevista en el art. 10 de la reformada Ley Nº 27.541. Esto llevará a realizar un ejercicio que, como toda decisión humana, implicará el previo análisis de ventajas y desventajas. Veamos:

El art. 16, en cuanto aquí interesa, permite la extinción de la acción solamente en el caso de cinco delitos (evasión simple y agravada, tanto de tributos como de recursos de la seguridad social y aprovechamiento indebido de beneficios fiscales) de la ley penal tributaria. Exige, adicionalmente, que se acepten y cancelen en forma incondicional y total las obligaciones aludidas y sus accesorios. Vale decir, no daría lugar al acogimiento a los planes de pagos, aunque sí a la cancelación mediante compensación con saldos acreedores. Por último, establece un plazo perentorio de 30 días hábiles posteriores al acto procesal por el que se formula la imputación.

El art. 10 de la nueva ley, por el contrario, no excluye ningún delito del elenco penal tributario. De ahí que en su primer párrafo se especifique su alcance para “… los autores o las autoras, los coautores o las coautoras y los partícipes o las partícipes del presunto delito vinculado a las obligaciones respectivas…”

A diferencia del art. 16 del RPT, prevé como medio de cancelación los llamados planes de pago y no condiciona su interposición a ningún plazo con una única excepción: que exista sentencia firme. Claro está, para acogerse a este nuevo régimen el contribuyente deberá cumplir los demás requisitos objetivos y subjetivos que prevé la ley. Entre ellos, uno de los más delicados y abierto a discusiones futuras, la repatriación de los activos financieros situados en el exterior (art. 8 de la Ley Nº 27.541).  

Dando por hecho que el contribuyente reúne las condiciones para ingresar en la nueva moratoria, es lógico que se sienta seducido a utilizar la opción normativa del art. 10. No solo por las múltiples modalidades de cancelación que le permite utilizar sino también por los amplios plazos para hacerlo; la apertura de la herramienta a todos los delitos tributarios y la posibilidad de conservar a futuro la vía adicional del art. 16 del Régimen Penal Tributario.

El segundo grupo de supuestos abarca a los contribuyentes que, habiendo cancelado sus obligaciones con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva ley, han solicitado (o todavía no, lo que a los efectos del presente análisis resulta indiferente) la extinción de la acción penal a la luz de lo regulado en el art. 16 del RPT pero, por la razón que fuera, no tienen aún resuelta su situación.

En este sentido, el segundo párrafo del artículo 10 prevé específicamente la hipótesis. Allí se sostiene que las obligaciones que “hayan sido canceladas con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley modificatoria” gozarán de igual beneficio (extinción de la acción penal) que aquellas que se cancelen en las condiciones previstas en este nuevo régimen.

Nuevamente, la cláusula penal de la Ley Nº 27.562 replica las ventajas para este segundo grupo. Cabe reiterar que haber cancelado las obligaciones con anterioridad pero al amparo de los efectos de una ley posterior, cuya naturaleza jurídica es la de una amplia amnistía, le permite al contribuyente resguardar la posibilidad de la llamada “bala de plata” del art. 16 para otra oportunidad. 

Es doctrina de nuestra Corte que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación, como también que es adecuado brindarles a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común o el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos 320:2145, consid. 6º y su cita; 302:429 y 320:2649). 

Por último, cabe agregar que, al menos para el segundo grupo de casos, la norma comentada no necesita reglamentación alguna. Por el contrario, es claramente operativa y la AFIP no podría, bajo la excusa de hacerlo, imponer requisitos adicionales no previstos por el legislador, so riesgo de violentar su texto. 

Si, por ejemplo, la AFIP dictara una reglamentación (a la fecha de estos comentarios la reglamentación aún no ha sido publicada) mediante la cual incorporara como requisito dirigido a quienes cancelaron sus obligaciones con anterioridad al dictado de la nueva ley, la exigencia de repatriar sus activos financieros del exterior (art. 8 de la Ley Nº 27.541), ello subvertiría el espíritu reglamentario, convirtiéndola en una verdadera potestad legislativa de la que el organismo recaudador carece.

De darse una situación semejante resultaría aplicable la doctrina emanada del precedente “Bunge Argentina”, fallado por nuestra Corte del pasado 6 de agosto de 2020, en el sentido de prohibir imponerle a un contribuyente que había cancelado sus obligaciones con anterioridad a la vigencia de una ley, requisitos que emanan de esta última pero que no lo comprenden. 

Del repaso completo del texto de la Ley Nº 27.562, el lector podrá advertir que existen algunas disposiciones específicas sobre las que el propio legislador previó y delegó expresamente la necesidad de su reglamentación. Así, los arts. 8; 13, c) 6.6.3; 16 a) ii; 17 b) 2; 22, quinto párrafo; 25; 35; 37; 56 y 75. El segundo párrafo del art. 10 que genera estos comentarios no tiene ningún agregado de este tipo por la sencilla razón de que no lo necesita.

En palabras claramente aplicables a lo anterior, doctrina autorizada ha sostenido que: “La reglamentación en materia tributaria debe  quedar reducida a su mínima expresión, a cuestiones operativas de la norma para que se cumpla con el principio de estricta legalidad que establece la Constitución Nacional” (“Delitos Tributarios y Contra la Seguridad Social”; Borinsky, Turano, Rodríguez, Schurjin Almenar; Rubinzal Culzoni Editores, 1ª Edición, 2020, pág. 39).