La Corte Suprema de Justicia de la Nación determinó que carece de sustento el criterio de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto en la determinación de oficio supeditó la configuración y deducción de los “malos créditos”, originados en operaciones sin garantías, al ineludible inicio de la acción judicial de cobro, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo -a los que remite la ley- y el organismo recaudador invalidó su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia dentro del ramo financiero.

En los autos caratulados “Banco Francés SA (TF 18.280-I) c/ DGI”, la AFIP – DGI había determinado de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto a las ganancias, sumándole a tal monto los intereses resarcitorios correspondientes y una multa equivalente al 70% del importe del gravamen presuntamente omitido con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683.

El Fisco Nacional había resuelto impugnar la declaración jurada del contribuyente debido a que había efectuado deducciones por “malos créditos” al considerar que su incobrabilidad no se hallaba debidamente acreditada de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.

El Fisco determinó con relación a los créditos otorgados sin garantías que no podían tomarse como pautas de incobrabilidad las “acciones de práctica” de la entidad consistentes en intimaciones de pago con apercibimiento de inicio de acciones judiciales  y cierre de cuentas bancarias, informes producidos por los abogados de la entidad encargados de la respectiva gestión de cobro extrajudicial e informes producidos por la Organización Veraz S.A.

Ante  la apelación presentada por la actora contra la resolución determinativa de oficio, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó parcialmente la determinación de oficio señalando que los informes de letrados y emanados de centrales de información, tales como la Organización Veraz S.A., no tienen cabida en los índices de incobrabilidad contemplados en la norma reglamentaria, ni demuestran la realización de gestiones judiciales o extrajudiciales de cobro.

Dicho tribunal, desestimó la presunción de insolvencia de los deudores como indicio para determinar la deducción del crédito a falta de una demostración concreta de su incobrabilidad, mientras que revocó la resolución del organismo recaudador, admitiendo en consecuencia la deducción de los créditos que la actora intimó de pago a los deudores como la de aquellas respecto de los cuales acreditó haber iniciado acciones judiciales de cobro.

Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al resolver los recursos de apelación y revisión limitada deducidos por la actora y por la demandada, ratificó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, excepto en lo relativo al reconocimiento de la deducción de los créditos intimados de pago mediante el  envío de cartas documento, que fue revocado.

Ante el recurso de apelación ordinario presentado por la entidad bancaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que correspondía determinar en el presente caso si las deducciones por “malos créditos” realizadas por el contribuyente se ajustan a las exigencias previstas en la ley de impuesto a las ganancias y su reglamentación.

El Máximo Tribunal sostuvo que “corresponde establecer los alcances del art. 87 de la ley del gravamen en función de los objetivos perseguidos al instituirse la deducción, pues de conformidad con reiterada doctrina de esta Corte, las normas impositivas deben entenderse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 270:110;; 279:226; 280:18, 172 y 307; 281:350; 296:253; 303:453)”, por lo que “por aplicación de la citada pauta interpretativa cabe razonablemente inferir que el propósito del legislador, al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los 'malos créditos' ha sido el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como “dudoso” o “incobrable” e imputa como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen”.

A su vez, resaltaron que “a la fecha de cierre del balance contable de la entidad bancaria (30 de junio de 1993 -fs. 12-), se encontraban vigentes las “Normas Contables para las Entidades Financieras” aprobadas por la circular CONAU 1 (comunicación BCRA “A” 7 del 20/01/81) con las modificaciones introducidas al “Plan y Manual de Cuentas” por la circular CONAU 1-127 (comunicación BCRA “A” 2070 del 5/03/93) y las instrucciones para la integración del cuadro “Estado de Situaciones de Deudores” contenidas en la circular CONAU 1-17 (comunicación BCRA “A” 103 del 03/03/82)”.

En función de tales normativas “las entidades financieras debían consignar en el capítulo “resultados”, rubro “cargo por incobrabilidad”, "las pérdidas netas originadas en la imposibilidad real o potencial de recuperar créditos provenientes de la intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros" imputándose al efecto "los cargos por constitución de las previsiones para cubrir riesgos de incobrabilidad y los castigos directos de créditos no previsionados o previsionados insuficientemente", especificando que para estimar el riesgo de incobrabilidad de sus clientes podían "atenerse a los criterios que juzgasen razonables"”.

En la sentencia del pasado 9 de noviembre, la Corte consideró que “carece de sustento el criterio de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto en la determinación de oficio supeditó la configuración y deducción de los “malos créditos”, originados en operaciones sin garantías, al ineludible inicio de la acción judicial de cobro, cuando el contribuyente invocó haber ajustado su conducta a los usos y costumbres del ramo -a los que remite la ley- y el organismo recaudador invalidó su aptitud probatoria sin siquiera haber controvertido su existencia dentro del ramo financiero”.

En tal sentido, señalaron que “la expresión “malos créditos” que trae el art. 87 de la ley del tributo, alude tanto a los “créditos dudosos” como a “los incobrables” -cfr. arg. art. 139 del decreto reglamentario- mientras que el art. 142 del citado reglamento enumera “indicios de incobrabilidad” aplicables sólo a éstos últimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado”, agregando que “los “créditos dudosos” toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas tales como las reseñadas en el segundo considerando de esta sentencia”.

Por último, al revocar la sentencia apelada, los miembros de la Corte señalaron con relación a los créditos respaldados con garantías reales que “resulta inadmisible el criterio del Fisco Nacional que postula que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y demuestre que no cubren el monto del crédito”, debido a que “a cuyas demás consideraciones y fundamentos corresponde remitirse brevitatis causae, el citado art. 142 del decreto reglamentario al fijar "la iniciación del cobro compulsivo" como índice de incobrabilidad no efectúa distinciones entre créditos que cuenten con garantía real o que carezcan de ella”.