Por Dario Rajmilovich

Efectos en el IVA del derecho real de superficie

1.Introducción

Uno de los grupo de reformas que consagra el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) sancionado por Ley N° 26.994 que genera consecuencias tributarias es el relativo a los derechos reales (Libro Cuarto del CCyCN).

En tal sentido, el art.1887 CCyCN crea nuevos derechos reales, aunque manteniendo el sistema "cerrado" o “numerus clausus” que impide que las partes creen otros derechos reales distintos de los previstos, siendo ellos: la propiedad horizontal, los conjuntos inmobiliarios, el tiempo compartido, los cementerios privados y el derecho de superficie (art.2114 a 2128 CCyCN).

Se ha definido a la superficie como el derecho de hacer y mantener una construcción sobre el suelo o el subsuelo de otros. El propietario del suelo (superficiante) constituye sobre éste un derecho a favor de un tercero (superficiario) que lo faculta a tener y mantener construcciones sobre la misma o por debajo de ella. El derecho de superficie constituye propiamente una derogación del principio de accesión.

Se considera como característica definitoria del derecho de superficie la disociación entre la propiedad del terreno y lo edificado (mas propiamente: lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo). Así el superficiario tiene un auténtico dominio sobre lo edificado separadamente del dominio del terreno.

Desde la perspectiva del superficiario el derecho de superficie es atractivo porque él es propietario de lo que plante, foreste o construya, o en su caso sobre lo plantado, forestado o construido sobre el terreno, vuelo o subsuelo, pudiendo explotarlo dentro del término de duración del derecho (constituir garantía, cederlo, locarlo, darlo en leasing a terceros, afectarlo como bien de uso, etc.), es decir aprovecharlo económicamente.

Por otro lado, desde la perspectiva del superficiante o propietario del terreno, también puede ser atractivo puesto que pasa a ser un mero rentista con un ingreso periódico para el cual no necesita realizar ninguna inversión, ingreso que será mayor al de una locación o usufructo por tratarse de un derecho más completo y con la perspectiva de hacerse propietario de lo construido una vez que termine el plazo de la superficie. Adicionalmente, mantiene el derecho de disponer su derecho de propiedad, ya sea a través de la transferencia o a través del gravamen (hipoteca), naturalmente según la valorización que un tercero pueda hacer sobre un inmueble en el que recae un derecho de superficie vigente.

Se trata de un desmembramiento temporal de la propiedad del inmueble, con un plazo máximo de setenta (70) años en caso de construcciones, o de cincuenta (50) en caso de plantaciones o forestaciones, renovables hasta el cumplimiento del plazo máximo aplicable.

El objeto básico del derecho de superficie es tener y mantener una edificación de propiedad del superficiario (propiedad superficiaria) en terreno ajeno, sobre o bajo la superficie del mismo, de manera temporal.

En cuanto a la edificación, la doctrina coincide en exigir que tenga permanencia; entonces, por ejemplo, no se consideran los casos de quioscos de revistas y periódicos, puestos de feria, etc.

2.Tratamiento en el IVA de operaciones inherentes al derecho real de superficie

La constitución y transferencia del derecho real de superficie están excluidas del IVA al no estar contemplados en el elenco de hechos imponibles (1).

Ellogenera a nuestro juicio, y a diferencia de otros sistemas de IVA (p.ej. al Sexta Directiva de la Unión Europea) una divergencia inexplicable desde el punto de vista económico con la locación u otros contratos con inmuebles como la concesión de explotación comercial.

Por otro lado, la entrega de las obras (edificado) por parte del superficiario producto de la extinción del plazo del derecho (reversión) en mi opinión no tributan el IVA por aplicación del principio de unidad (2), al integrar dicha entrega la operatoria (de causa única y con prestaciones complejas) toda vez que la citada entrega al superficiante reviste una consecuencia directa e inherente que forma partedel régimen legal derecho de superficie, por lo que se aplica el mismo tratamiento tributario de este último (excluido de IVA).

Por el contrario, sí se verifica la obligación frente al IVA en los siguiente casos:

- si el superficiario enajena las obras (lo edificado): se configura el hecho imponible previsto en el art.3°, inciso a) LIVA (al derivar de trabajos sobre inmueble ajeno)

- si el superficiante enajena el inmueble una vez revertidas las obras por lo edificado sobre inmueble propio, se configura el hecho imponible previsto en el art.3°, inciso b) LIVA (al derivar de la transferencia de obras realizadas por terceros sobre inmueble propio), salvo que el derecho de superficie se extienda por un plazo de 3 (tres) años o más desde la entrega (y aceptación) de las obras (3).

- el otorgamiento del derecho de superficie sobre una obra en construcción o una construcción terminada implica la “desafectación” de la obra en los términos del art.11, tercer párrafo LIVA lo que implica la devolución de los créditos fiscales IVA computados por el superficiante en caso de que la fecha de otorgamiento se verifique antes del plazo de 10 (diez) años contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior.

3.Esquemas de planificación fiscal derivado de las incongruencias en el tratamiento en el IVA del derecho de superficie

El hecho que la concesión onerosa del derecho de superficie (por el cual el superficiante cobra un canon periódico por el término de duración del derecho) está excluida de IVA y que la entrega (reversión) de la obra incorporada por el superficiario también lo esté (por aplicación del principio de unidad del hecho imponible) habilita los siguientes esquemas:

Caso 1

Premisas:

- Superficiante xx otorga derecho de superficie durante un plazo de 5 años por $ 6.000.000, que percibe un 25% por anticipado ($ 1.500.000) y la diferencia en cuotas trimestrales de $ 225.000.

- ¿El superficiario yy realiza una obra sobre la superficie que destina a alquiler. El costo de la obra es incurrido en el año 1 por un total $ 2.000.000 (IVA = $ 210.000), y el monto del alquiler de $ 9.000.000 por el término de 5 años, con un IVA débito fiscal de $ 1.890.000 ($378.000 por mes).

- yy exhibe saldo a favor de IVA por la suma de $ 500.000

- Al cabo del plazo del derecho de superficie, yy revierte la obra a xx percibiendo $ 800.000.

Tratamiento:

- Los cánones superficiarios no están gravados por IVA, de esta forma yy resulta beneficiado al no acumular saldo a favor de IVA al saldo existente ($ 500.000).

- Los créditos fiscales IVA de la obra se compensan con los débitos fiscales IVA derivados de su explotación (alquiler).

- La entrega de la obra no genera IVA, ni conlleva pérdida de los créditos fiscales IVA relativos a la inversión en la obra dado que los mismos se vinculan con los ingresos por explotación (alquileres) y no con la reversión de la obra incorporada.

Comentarios:

- La desgravación de los cánones en el IVA genera una distorsión al diferenciar el tratamiento impositivo respecto del negocio alternativo de la locación del inmueble. Ello es conveniente para superficiarios que exhiben saldos a favor de IVA o revisten la condición de exentos (p.ej. monotributistas).

- La reversión de la obra sin IVA genera un efecto similar en cabeza del superficiante, respecto de la contratación de una obra sobre inmueble propio, no incluido como hecho imponible en la concesión de un derecho de superficie.

Caso 2

Premisas:

- Superficiante xx otorga a yy derecho de superficie durante un plazo de 3 años luego de la conclusión (entrega y aceptación por xx) de las obras por $ 3.000.000, que percibe  en 4 cuotas semestrales de $ 750.000.

- El superficiario yy realiza una obra con destino a vivienda, obteniendo 36 unidades funcionales (UF). Al cabo del término del derecho de superficie, xx recibe 6 UF y renueva el derecho por 2 años adicionales sobre el espacio correspondiente a las 30 UF remanentes.

- yy alquila las 30 UF por el término de 2 años. El costo de las 36 UF asciende a $ 2.000.000 con un IVA crédito fiscal equivalente al 10,5% ($ 210.000), de los cuales $ 35.000 (costo = $ 333.333) corresponden a las 6 UF revertidas a favor de xx y la diferencia de $ 175.000 (costo = $ 1.666.667) a las 30 UF remanentes que yy alquila en el plazo de renovación del derecho.  

- En el año 3 (finalización del primer plazo del derecho de superficie) xx recibe de yy  las 6 UF que vende a consumidores finales por la suma de $ 800.000

- Al cabo del plazo adicional del derecho de superficie, yy revierte la obra (30 UF) a xx sin indemnización a percibir, quien las vende a consumidores finales por la suma de $ 5.000.000 en el año 5.

Tratamiento:

- xx es empresa constructora en los términos de lo previsto por el art.4°, inc.d) LIVA.

- No obstante, la concesión del derecho de superficie (excluido de IVA) por un plazo que supera los 3 (tres) años habilita que xx enajene las obras sin IVA.

Comentarios:

- Si xx hubiera contratado la obra directamente (sin recurrir a la concesión del derecho de superficie) la venta de las 36 UF (en el año de finalización de la obra = año 3 y dos años después = año 5) hubiera generado IVA sobre $ 5.800.000 = $ 609.000, deduciendo como crédito fiscal IVA el IVA de la obra por $ 210.000. Es decir, xx hubiera trasladada un IVA débito fiscal a los compradores por $ 609.000 que incrementa el precio de venta a pagar por las UF ($ 6.409.000).

- La figura del derecho de superficie, si bien implica la pérdida de los créditos fiscales IVA de la obra en cabeza de xx ($ 210.000), le permite evitar el traslado del débito fiscal IVA a los compradores, incrementando el margen de utilidad de la operación en $ 399.000 (6,90%).

Se aprecia en los ejemplos glosados que la nueva figura de derecho de superficie puede utilizarse para evitar el crédito fiscal IVA (frente a la figura alternativa de la locación de inmuebles) o, igualmente, para eludir el débito fiscal IVA (en el caso de la reventa de inmuebles con obras incorporadas contratadas a terceros), lo que distorsiona el funcionamiento del IVA.

Se aprecia sin dificultad que la Ley de IVA discrimina supuestos económicamente sustitutos o cercanos en su función económica, sin justificación técnica en mérito al principio de neutralidad que debería guiar el diseño técnico y legal de la estructura del gravamen.

En efecto, el canon superficiario es análogo (en su función económica) a la locación de inmuebles, la transferencia del derecho de superficie es análoga a la transferencia del inmueble (con las obras e instalaciones (4)) y la entrega de lo edificado (por el superficiario) es análogo a la venta de obras sobre inmueble propio (5).

En el derecho comparado (6) se aprecia en ambos casos que el canon se trata de modo equivalente a la locación de inmuebles (ambos gravados), y la transferencia de las obras de modo equivalente a la venta de obras sobre inmueble propio (ambos gravados o exentos según los supuestos).

El hecho que la concesión onerosa del derecho de superficie (por el cual el superficiante cobra un canon periódico por el término de duración del derecho) está excluida de IVA y que la entrega (reversión) de la obra incorporada por el superficiario también lo esté (por aplicación del principio de unidad del hecho imponible) habilita distintos esquemas de planificación fiscal que no tienen justificativo técnico, dejando al descubierto ciertas deficiencias estructurales de la ley de IVA.    

En efecto, bajo la legislación actual la nueva figura de derecho de superficie podrá utilizarse para evitar el crédito fiscal IVA (frente a la figura alternativa de la locación de inmuebles) en cabeza de sujetos exentos o con saldo a favor IVA.

Igualmente, dicha figura podrá utilizarse para eludir el débito fiscal IVA, en el caso de la venta de inmuebles por empresas constructoras (que contienen obras incorporadas contratadas a terceros), transferencias que de otra manera tributarían IVA.

Ambos supuestos distorsionan el funcionamiento del IVA.

Cabe esperar por incorporar las modificaciones pertinentes en la Ley de IVA a efectos de cumplir el principio de neutralidad, ello con el objeto de que no distorsionar la realización de negocios por motivos exclusivamente o preponderantemente fiscales frente a figuras alternativas que acercan o replican la misma función económica para los agentes económicos.

(1) Conforme al criterio en el Dictamen (DI ALIR) N° 55/2001, entre otros, el que versa sobre el derecho real de usufructo.

(2) El citado principio de unidad en el caso de prestaciones complejas de causa única ha sido reconocido por el Organismo Fiscal enlos Dictámenes (DGI – DAL) N° 42/81 y (DGI – DAT) N° 79/92 y por el Fallo: “Giammona S.A.”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, de fecha 29/06/98.

(3) Por analogía de lo dispuesto por el art.5° DRLIVA.

(4) El derecho de superficie puede constituirse el derecho sobre plantaciones, forestaciones o construcciones ya existentes, atribuyendo al superficiario su propiedad (cfr. art.2115, segundo párrafo CCyCN).

(5) Si bien el inmueble como tal (terreno y/o las construcciones existentes, de corresponder) son de propiedad del superficiante (desde el punto de vista jurídico), en su función económica y por analogía, el superficiario debería encuadrarse como quien realiza una obra sobre inmueble propio.

(6) P.ej. el Impuesto al Valor Añadido español, cfr. Guillermo Hernández, “El tratamiento en el IVA del derecho de superficie”, La Vanguardia, 24/11/2008.