El pasado 1° de noviembre de 2018, el Poder Ejecutivo Nacional (PEN) reglamentó, entre otros aspectos, el art. 47 de la ley 27.430 (reforma tributaria, publicada en el BO el 29/12/2017) que incorporó como segundo párrafo del art. 79 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG) el siguiente texto:

“Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

El artículo en cuestión fue el resultado de un conjunto de modificaciones introducidas por la Cámara de Diputados de la Nación al proyecto remitido desde el PEN en la materia.

1. Proyecto enviado, dictamen y proyecto aprobado en Diputados.

Al respecto vale la pena recordar que el proyecto de reforma tributaria eliminaba del inc. i) del art. 20 LIG, la exención del gravamen establecido respecto de las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos[1].

De este modo, incorporaba a la LIG el criterio de la Corte Suprema de Justicia de que las indemnizaciones derivadas de la extinción del vínculo laboral quedaban por fuera del objeto de imposición del impuesto a las ganancias. No se trata de una exención, sino de un concepto no gravado[2].

Sin embargo, la Cámara de Diputados de la Nación emitió dictamen de mayoría a favor del proyecto enviado por el PEN, incorporando un conjunto de modificaciones, entre las que se destaca la incorporación, como segundo párrafo del art. 79 LIG, el siguiente[3]:

“Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de una desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando las sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

Al sancionar la Cámara de Diputados el proyecto, modificó el cambio antes indicado, dando lugar a la redacción final del art. 47, transcripta en el punto precedente.

Asimismo, se eliminó del proyecto la modificación al inc. i) del art. 20 ya citada[4].

2. Los “parámetros mínimos” de la normativa laboral.

De esta forma, la Cámara de Diputados dispuso que aquellos empleados que ocupen “cargos directivos y ejecutivos” de empresas públicas y privadas, según lo estableciera la reglamentación, tributarían impuesto a las ganancias respecto de las sumas que se generen exclusivamente con motivo de la extinción del vínculo, cualquiera sea su denominación, que excedan los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Idéntica solución estableció respecto de las sumas abonadas en el marco de un acuerdo consensuado (por ejemplo, por mutuo acuerdo o retiro voluntario).

Ahora bien, al propio tiempo el PEN enviaba al Congreso el proyecto de reforma laboral previamente revisado con diversas entidades sindicales y empresariales, que, respecto del art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (t.o. 1976, LCT), establecía que “La base salarial derivada de lo establecido en el tercer párrafo del presente artículo en ningún caso podrá implicar, para el trabajador, una reducción de más del TREINTA Y TRES POR CIENTO (33%) de la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si este fuera menor”.

Es decir: recogía la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia en el precedente “Vizzoti, Carlos Alberto c/ Amsa S.A. s/ despido”, del 14 de septiembre de 2014.

Sin embargo, la modificación propiciada por el PEN al texto del art. 245, LCT, no fue sancionada, de modo tal que, la referencia a “los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable”, no cabría entenderse sino con relación a la redacción del art. 245 LCT, conf. ley n° 25.877.

3. La reglamentación.

El PEN dictó el decreto n° 976/18, que en su art. 8, dispuso que:

“Quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:

a) hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y

b) cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación”.

De este modo, la reglamentacióndefinió, por una parte, qué cargos o funciones deben considerarse como directivos o ejecutivos. Esto es: cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados.

Adicionalmente estableció dos condiciones que deben concurrir conjuntamente para que opere la tributación: (i) que hubieran ocupado o desempeñado tales cargos, en forma continua o alternada en los doce (12) meses anteriores a la extinción; y (ii) que su remuneración sea superior a quince (15) veces el Salario Mínimo Vital y Móvil (SMVM)[5].

Por su parte, al no haber efectuado ninguna precisión ni aclaración sobre cuál es la base técnica a partir de la cual las sumas así abonadas deberán tributar el impuesto, no resulta irrazonable interpretar, de acuerdo con la letra de la ley, que toda suma que exceda de la indemnización por extinción sin justa causa establecida en el texto del art. 245 de la LCT debería considerarse gravada.

Ello, por cuanto, el contenido del párrafo introducido por la ley de reforma tributaria podría considerarse -al establecer la obligación de tributación en un segmento de empleados en relación de dependencia apartándose del criterio establecido por la Corte Suprema de Justicia en el caso “Negri, Fernando Horacio c/ EN-AFIP DGI”, del 15 de julio de 2014 y la Circular AFIP n° 4/2016-, que también fue intención del legislador apartarse del criterio sostenido por el organismo en la Circular AFIP n° 4/2012 que integraba el texto del art. 245 de la LCT con la doctrina de la Corte en el caso Vizzoti.

Ello, claro está, sin perjuicio del derecho que asiste al ex-empleado, individualmente considerado, de reclamar ante la AFIP (y las instancias revisoras posteriores), una interpretación destinada a integrar la norma con la doctrina de la Corte Suprema en el caso Vizzoti ya citado.