Resumen

 La Ley de alivio tributario vigente en Bolivia establece un régimen extraordinario y por única vez de condonación de deudas tributarias y aduaneras, con un alcance amplio tanto material como temporal. La medida comprende el tributo omitido, el mantenimiento de valor, intereses y multas, e incluye obligaciones correspondientes a distintos periodos fiscales, así como a diversas etapas procedimentales, incluidas las instancias administrativas, judiciales y de ejecución. Asimismo, el régimen alcanza obligaciones ya determinadas mediante resoluciones firmes o actualmente impugnadas, lo que evidencia su aplicación transversal en el sistema tributario.

En términos de alcance temporal, la condonación se define principalmente en función del momento de configuración del hecho generador o de la comisión de la contravención, y contempla además supuestos específicos, como las multas vinculadas a deudas previamente pagadas y las contravenciones formales hasta el año 2025. No obstante, su implementación práctica requiere una evaluación caso por caso, atendiendo al estado del procedimiento, a la eventual prescripción y a los efectos contables y tributarios asociados a la condonación. En el presente documento, analizamos el alcance y el contenido de la condonación prevista en la Ley No. 1733 (2026), así como algunos aspectos prácticos relativos a la misma.

1.   Introducción

La condonación, también denominada remisión, perdón, renuncia de la deuda y abdicación, es reconocida jurídicamente como una de las formas de extinguir la obligación tributaria.

En general, en derecho civil, la condonación o remisión consiste en la declaración del acreedor de que condona la deuda a su deudor, con el efecto de extinguir la obligación y liberar al deudor,[1] quedando también liberados los fiadores.

A través de una condonación tributaria, el Estado, mediante un acto de voluntad unilateral, renuncia, total o parcialmente, a sus derechos emergentes de la obligación tributaria, que pueden comprender el tributo omitido, el mantenimiento de valor, los intereses y las multas por contravenciones o delitos.

El célebre MCTAL (Modelo de Código Tributario para América Latina)[2] preveía en su Art. 41 (5.º) y 54: una de las formas de extinción de las obligaciones tributarias era la remisión o la condonación. Ya en ese entonces, el MCTAL disponía de una regla de reserva de ley para la condonación de tributos. Para la condonación de intereses y multas, el MCTAL autorizaba hacerlo mediante resolución administrativa.

El Código Tributario de 1970, decretado por el presidente Ovando, adoptó las mismas reglas que el MCTAL en sus artículos. 41 (4.º) y 52, con la leve diferencia de que este último no hacía referencia expresa a la condonación de intereses y multas mediante resolución administrativa.

La Ley No. 1340 (1992), promulgada por el presidente Paz Zamora, mantuvo las mismas disposiciones legales en sus artículos. 41 (4.º) y 51, sin modificar el texto del Código Tributario de 1970.

El modelo del Código Tributario del CIAT[3] de 1997 en su Art. 41 mantuvo el tenor del MCTAL respecto de la reserva legal para la condonación de tributos, autorizando a la administración tributaria a condonar otras obligaciones tributarias, como las penalidades y los recargos.

Finalmente, el Art. El art. 58 de la Ley No. 2492 (2003), vigente, promulgada por el Presidente Sánchez de Lozada, mantuvo la tendencia histórica de reserva de ley en materia de condonaciones, ampliándola al concepto de deuda tributaria, que, durante el período 2003-2016, comprendía el tributo omitido, las multas, el mantenimiento de valor y los intereses.  La Ley No. 812 (2016), promulgada por el Presidente Morales, modificó el Art. 47, quedando las multas fuera de la definición legal de la deuda tributaria. Sin embargo, el principio de reserva de ley previsto en el art. 6 (I) (4) de la Ley No. 2492 dispone expresamente la facultad del Estado de condonar, mediante ley, las sanciones, así como los tributos e intereses.

La presencia de la garantía de reserva de ley en esta materia responde a la voluntad del Estado de restringir el arbitrio del Órgano Ejecutivo en materia de recaudación tributaria. A diferencia de los modelos mencionados del MCTAL y del CIAT, que solo prevén la reserva de ley para la condonación de tributos, a partir de la Ley 2492 (2003), Bolivia ha impuesto la reserva de ley respecto de todas las obligaciones tributarias, incluyendo los tributos, los intereses y las multas, tendencia que comparte con Perú[4]. En Chile, en cambio, la administración tributaria está facultada para condonar intereses y multas[5]. En Brasil[6], existe un principio de reserva de ley que autoriza a la administración tributaria a conceder la “remissão”, o condonación, en determinadas circunstancias.

Eric Le Borgne y Katherine Baer[7] proponen una clasificación más amplia de los tipos de condonaciones tributarias y señalan algunas razones comunes por las que se emplean en diversas jurisdicciones del mundo. 

En línea con el principio de reserva de ley, cualquier condonación de obligaciones tributarias debe ser aprobada por el Órgano Legislativo mediante una Ley de alcance general, que puede delimitar su cuantía y los requisitos para su otorgamiento[8].

Por otro lado, en cuanto a las condonaciones como forma de extinción de obligaciones tributarias, autores bolivianos han adoptado posturas críticas respecto de ellas, también denominadas localmente “perdonazos”.

En general, el efecto jurídico de las condonaciones tributarias es la extinción de tales obligaciones, con la liberación de los obligados tributarios —en el caso de Bolivia, del contribuyente deudor—, así como de los sustitutos, deudores solidarios y terceros responsables.

Como hemos visto, en las jurisdicciones señaladas existen al menos dos modelos de condonaciones: aquellas que son únicamente otorgadas por la Ley y aquellas que son autorizadas por la Ley para ser aplicadas por la administración tributaria mediante actos administrativos, es decir, que no operan por la sola disposición de la Ley.

Si bien puede afirmarse que el primer modelo garantiza el principio de reserva de ley en su máxima expresión, cuando el texto de la ley no resulta razonablemente claro, ello puede dar lugar a litigios entre los contribuyentes y la administración tributaria.

Bajo el primer modelo, la condonación produce efectos “ipso iure” respecto de las obligaciones alcanzadas por la Ley, esto es, produce efectos jurídicos por la sola disposición de la Ley, sin necesidad de actos procesales o administrativos del contribuyente ni de las autoridades que constituyan el estado de “condonación” de las obligaciones tributarias alcanzadas. En otras palabras, los contribuyentes pueden considerar que sus obligaciones fueron condonadas con la mera entrada en vigor de la Ley siempre que se cumplan determinadas condiciones materiales y temporales. La Ley de alivio tributario sigue este modelo. 

En el segundo modelo, la condonación no se produce “ipso iure”, sino que, una vez autorizada con mayor o menor detalle por el legislador, requiere uno o más actos de la administración pública que dispongan el alcance, los requisitos y la cuantía de la condonación.

2.   La condonación prevista en la ley de alivio tributario No. 1733 (2026)

La Ley de alivio tributario dispone la condonación con carácter extraordinario y por única vez a los contribuyentes de la deuda tributaria (tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses) más las multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras correspondientes a períodos anteriores a enero del 2018, con relación al del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) y la Aduana Nacional (AN), siempre que el tributo omitido acumulado no iguale ni supere el importe de BOB 10 millones.

Asimismo, dispone la condonación de deudas tributarias y multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras correspondientes a la gestión 2020 sin límite de monto, de las multas asociadas a deudas pagadas antes de la publicación de la Ley, de las multas por contrabando contravencional y de las multas por contravenciones asociadas a ciertos deberes formales, hasta el 31 de diciembre de 2025. 

A continuación, realizaremos un análisis del alcance de la condonación, de los límites de su aplicación y de su forma de aplicación.

2.1.        Alcance material

La condonación alcanza todas las deudas tributarias o aduaneras que incluyen tributo omitido, mantenimiento de valor e intereses, así como las multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras.

Por deuda tributaria, entendemos el tributo omitido, el mantenimiento de valor y los intereses calculados después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria[9]. Al respecto, es importante tener en cuenta que una obligación tributaria nace en el momento de perfeccionamiento del hecho generador[10].

Un aspecto importante a tener en cuenta con relación a la obligación y la deuda tributarias es que estas existen por el perfeccionamiento del hecho generador, independientemente de la determinación posterior que pueda llevar a cabo la administración tributaria o el mismo contribuyente[11].

En cuanto a las multas por delitos y contravenciones, claramente la Ley se refiere a multas que son (o pueden ser) impuestas por las administraciones tributarias o por los tribunales de sentencia por la comisión de contravenciones o delitos, respectivamente.

Inclusive, la condonación alcanza a las obligaciones tributarias (la Ley menciona tributos y multas) establecidas en resoluciones administrativas o judiciales ejecutoriadas. En este punto, corresponde señalar que una resolución judicial adquiere ejecutoria o autoridad de cosa juzgada formal cuando las partes del proceso aceptan, expresa o tácitamente, su ejecutoria, o cuando la decisión judicial no es susceptible de instancias ni de recursos ordinarios posteriores[12]. En cambio, las resoluciones administrativas que no admiten recurso administrativo ulterior o que son aceptadas, tácita o expresamente, por las partes son regularmente denominadas “firmes”[13] en el ordenamiento jurídico nacional.

Además, la condonación alcanza a tributos y multas que se encuentran en impugnación (judicial o administrativa), en ejecución tributaria y en cobranza coactiva hasta antes del remate o de la disposición de bienes. A continuación, delinearemos el alcance de estos puntos referidos por la Ley:

a)    Impugnación

A fin de precisar el alcance de la Ley, es necesario señalar que una impugnación en la vía judicial contra actos administrativos que determinen tributos o impongan multas, o que confirmen actos que determinen tributos o impongan multas, puede tramitarse en la vía contencioso-tributaria o en la vía contencioso-administrativa. En la primera, con dos instancias más el recurso de casación, mientras que en la segunda, con una única instancia.

En cambio, en la vía administrativa, la impugnación contra actos que determinan tributos o imponen multas consta de dos instancias: el recurso de alzada y el recurso jerárquico.

Finalmente, existen circunstancias en las que Autos Supremos, Sentencias de procesos Contencioso Administrativos, o Resoluciones de Recurso Jerárquico son consideradas por los contribuyentes o por la administración tributaria como actos que suprimen, restringen o amenazan de supresión o restricción derechos y garantías fundamentales, lo que da lugar a la activación de acciones de amparo constitucional que regularmente constan de dos instancias, la primera ante el tribunal de garantías constitucionales y la segunda instancia de oficio, ante una de las Salas del Tribunal Constitucional Plurinacional. 

En materia de impugnaciones tributarias contra actos que determinan tributos o imponen multas tributarias, estos son los escenarios probables en los que puede presentarse una impugnación. A este grupo debe añadirse el caso menos frecuente de impugnaciones de sentencias o de autos de vista en materia penal que impongan o confirmen multas a los contribuyentes por delitos tributarios.

b)    En cuanto a la ejecución tributaria

La ejecución tributaria es un procedimiento exclusivamente administrativo que tiene lugar en todos los casos en los que el contribuyente ha sido notificado con algún título de ejecución tributaria como los siguientes:

Ahora bien, podría señalarse que el procedimiento de ejecución tributaria comienza formalmente con la notificación al contribuyente del Proveído de Inicio de ejecución tributaria, comúnmente conocido como “PIET”[14], el cual constituye el acto administrativo inicial que anuncia que, desde el tercer día de su notificación, la administración tributaria ejecutará el importe señalado en el respectivo título de ejecución.

Una vez iniciada la ejecución y a partir del tercer día contado desde la notificación del PIET, la administración tributaria puede adoptar diversas medidas coactivas[15] contra el contribuyente, con el objetivo de obtener el cobro del importe señalado en el TET.

Los bienes embargados, secuestrados, aceptados en garantía o recibidos en dación en pago deben ser dispuestos por la administración tributaria mediante subasta pública o adjudicación directa conforme al procedimiento regulado en la Resolución Normativa de Directorio No. 101800000019 (2018) en el caso del Servicio de Impuestos Nacionales, y conforme a las Resoluciones de Directorio No. 01-005-20 y 01-006-20 en el caso de la Aduana Nacional.

c)    En cobranza coactiva

Conforme la Resolución Administrativa de Directorio No. 092500000030 (2025) del Servicio de Impuestos Nacionales, dentro de la estructura orgánica de las gerencias de grandes contribuyentes en Bolivia y de las gerencias distritales tipos I y II, como parte de los departamentos jurídicos y de cobranza coactiva, se encuentran unas unidades especializadas, denominadas “Unidad de Cobranza Coactiva”, las cuales, están a cargo de ejecutar y gestionar los procesos de cobranza coactiva.

En general, cada “Unidad” de gerencia recibe los diferentes títulos de ejecución tributaria para iniciar o proseguir su ejecución, hasta la recuperación total de las obligaciones tributarias.

Estas unidades también realizan investigaciones sobre el patrimonio de deudores y activan procedimientos sancionadores por la contravención de la omisión de pago asociada a declaraciones juradas total o parcialmente impagas.

Entre otras funciones, estas unidades adoptan las distintas medidas coactivas previstas en la Ley, además de atender las solicitudes de oposición o de suspensión de la ejecución tributaria que puedan presentarse antes de la adjudicación de bienes. También inician la derivación de la acción administrativa y realizan el control y seguimiento de las facilidades de pago radicadas en esa unidad hasta su conclusión, entre otras funciones.

En general, los procedimientos de ejecución tributaria son gestionados por las unidades de cobranza coactiva; no obstante, entendemos que la Ley incluyó la expresión “en cobranza coactiva” para referirse a tributos y multas que se encuentran en la unidad de cobranza coactiva, aun cuando el procedimiento de ejecución tributaria no haya iniciado.

En el caso de la Aduana Nacional, los procesos de cobranza coactiva son gestionados por las Unidades Jurídicas de las gerencias regionales, con funciones similares, conforme a lo dispuesto en la Resolución Administrativa – PE-02-085-24 del 30 de diciembre de 2024.

2.2.        Alcance temporal

Antes de enero del 2018

La Ley alcanza la deuda tributaria y las multas por delitos y contravenciones tributarios y aduaneros correspondientes a los períodos anteriores a enero de 2018.

En el caso de deudas tributarias, es importante destacar que puede considerarse que nace una obligación tributaria a partir del perfeccionamiento del hecho generador del impuesto correspondiente, definido como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria[16].

Dicho de otro modo, sin perfeccionamiento del hecho generador, no nace la obligación tributaria. Por ejemplo, en el caso del IUE, el hecho generador se perfecciona o se tiene por acaecido en el momento del cierre de la gestión anual conforme al Art. 36 de la Ley No. 843 (1986)[17]. En el caso del IVA sobre la venta de bienes muebles, el hecho generador se perfecciona en el momento de la entrega del bien o de un acto equivalente que implique la transferencia de dominio, conforme al Art. 4 (a) de la Ley No. 843 (1986).

En ese sentido, podemos decir que existe un tributo desde el momento en que la obligación tributaria nace con el perfeccionamiento del hecho generador. Ahora bien, una vez que se cuenta con un tributo y este no es cancelado, total o parcialmente, a la fecha de vencimiento para su pago, sobre el mismo se liquidan los intereses y el mantenimiento del valor, que también componen la definición de deuda tributaria del Art. 47 de la Ley No. 2492 (2003), quedando, por tanto, también condonados.

En ese sentido, teniendo en cuenta que la obligación tributaria nace en el momento de perfeccionamiento del hecho generador y que, sin ese perfeccionamiento, no puede existir tributo a pagar ni, consecuentemente, deuda, es razonable imputar una deuda tributaria al momento de nacimiento de la obligación, que en Bolivia es el perfeccionamiento del hecho generador.

Si no se tomara en cuenta el momento de perfeccionamiento del hecho generador y se tomara en su lugar cualquier otro momento, como por ejemplo el momento de vencimiento de la declaración del impuesto, se alcanzarían resultados como los siguientes:

Los contribuyentes del IUE con cierre fiscal al 31 de diciembre de 2020, pero con obligación de declarar y pagar este impuesto en abril de 2021, no estarían alcanzados por la condonación del IUE, por el solo hecho de que la fecha de declaración y pago de ese impuesto se extiende hasta el año siguiente. Una situación similar se produciría en el caso de entregas de bienes por venta realizadas en diciembre de 2020, que serían declaradas en enero de 2021 y, por ello, consideradas excluidas de la condonación tributaria. En ambos casos, por mucho que el legislador pretendiera aliviar los efectos económicos de la pandemia del COVID-19, esa finalidad no se cumpliría respecto de hechos económicos ocurridos en la gestión 2020, debido a la consideración del elemento formal de la fecha de vencimiento de la declaración de impuestos. Por ello, consideramos que el elemento temporal a tener en cuenta para la atribución de deudas tributarias a gestiones anteriores es el perfeccionamiento del hecho generador.

En cuanto a las multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras, corresponde señalar que la Ley no establece con precisión a qué se refiere la expresión “correspondientes a períodos anteriores a enero de 2018”.

Podemos afirmar que existe una multa a partir del momento en que la impone la autoridad competente. Esto implica que el acto procesal o administrativo que impone la multa tiene carácter constitutivo (no declarativo) respecto de la misma.

Por otro lado, una multa siempre se impone en relación con una contravención o delito cuya temporalidad de comisión, en general, puede determinarse. Por ejemplo, puede decirse que la multa por contravención de omisión de pago está relacionada con la comisión de una contravención cuando el contribuyente, de manera deliberada, no efectúa el pago, total o parcialmente, hasta la fecha de vencimiento de la declaración y del pago del impuesto correspondiente.

Puede considerarse que la contravención de no presentación de una declaración jurada se comete cuando, hasta la fecha de vencimiento para su presentación, el contribuyente deliberadamente no la presenta.

Claramente, este es un aspecto que debió preverse expresamente en el tenor de la Ley. Ante el vacío legal sobre este tema, corresponde considerar el principio de favorabilidad, entendido como la obligación del intérprete de optar por aquel entendimiento que desarrolle de la mejor forma y con la mayor efectividad los derechos, principios y valores que consagran el orden constitucional[18]. 

En línea con el principio de favorabilidad, la interpretación más favorable con relación a los derechos de igualdad y no discriminación, de defensa, y debido proceso, y el principio de seguridad jurídica, consiste en asignar a la expresión “correspondientes a períodos anteriores a enero del 2018” el entendimiento de que se refiere tanto a multas ya impuestas por contravenciones cometidas durante el tiempo señalado por la Ley, como a multas que podrían imponerse por contravenciones cometidas hasta el 31 de diciembre del 2017. Es decir, multas actuales y potenciales.

La interpretación propuesta es compatible con el derecho a la igualdad y a la no discriminación porque asegura que todos los contribuyentes que se encuentren en una misma situación relevante, al haber cometido contravenciones en el periodo anterior a enero de 2018, reciban el mismo tratamiento jurídico, con independencia de circunstancias accidentales como el momento en que la Administración haya impuesto la multa. Si se entendiera que sólo se incluyen las multas ya impuestas, se produciría una diferencia arbitraria entre sujetos que realizaron la misma conducta en el mismo contexto temporal, beneficiando a quienes fueron sancionados oportunamente y perjudicando a quienes aún no lo han sido por razones ajenas a su voluntad, como la demora administrativa. En cambio, al abarcar tanto las multas vigentes como las potenciales derivadas de hechos cometidos hasta el 31 de diciembre de 2017, se garantiza una aplicación uniforme de la norma basada en un criterio objetivo y material (la fecha de la contravención), evitando discriminaciones indirectas y respetando el principio de igualdad ante la ley, que prohíbe tratamientos diferenciados injustificados entre personas en condiciones equivalentes.

Esa interpretación es compatible con el derecho a la defensa y al debido proceso porque evita que el acceso a la condonación dependa de factores ajenos al contribuyente, como la oportunidad en que la Administración imponga la multa, y lo vincula a un criterio objetivo: la fecha de la contravención. Así, el contribuyente puede prever las consecuencias jurídicas desde el inicio y ejercer una defensa efectiva en condiciones de certeza, lo que garantiza la seguridad jurídica y evita situaciones arbitrarias.

Esta interpretación se vincula con el principio constitucional de seguridad jurídica porque establece un criterio claro, objetivo y previsible para determinar el alcance de la condonación, basado en la fecha de comisión de la contravención y no en circunstancias variables, como el momento en que la Administración impone la multa.

Con relación a la gestión 2020

El tercer párrafo del Art. El artículo 2 de la Ley establece que se condonan las deudas y multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras correspondientes a la gestión 2020.

Al igual que en el caso de las deudas y multas anteriores al 2018, en relación con las deudas tributarias, el punto determinante para determinar si una deuda corresponde a la gestión 2020 consiste en identificar el momento de perfeccionamiento del hecho generador del impuesto. Si el hecho generador tuvo lugar entre el 1.º de enero de 2020 y el 31 de diciembre del mismo año, la deuda tributaria resultante estará alcanzada por la condonación.

En cuanto a las multas, si la contravención o el delito fue cometido entre el 1.º de enero de 2020 y el 31 de diciembre del mismo año, la multa emergente, actual o potencial, quedaría alcanzada por la condonación.

Multas por delitos o contravenciones impuestas hasta la fecha de publicación de la Ley.

El Art. 3 (V) de la Ley de alivio tributario establece la condonación de multas por delitos o contravenciones tributarias o aduaneras respecto de las cuales la deuda tributaria hubiera sido pagada antes del 27 de mayo de 2026, impuestas o no dentro de procedimientos sancionatorios.

Al respecto, entendemos que la Ley se refiere a multas impuestas en procedimientos sancionatorios, de fiscalización o de verificación, o incluso en procesos penales.

En este punto, consideramos que la Ley omite establecer con precisión qué delitos y contravenciones “respecto de los cuales” la deuda tributaria fue pagada deben considerarse para la condonación. Si bien existen contravenciones, como la omisión de pago, vinculadas directamente a una deuda tributaria, también existen otras, como la no presentación del estudio de precios de transferencia, en las que, aunque no directamente, la contravención puede asociarse al IUE de un período específico.

En cuanto a la contravención por omisión de pago, esta condonación guarda parecido con la institución del “arrepentimiento eficaz”, con la diferencia de que está sujeta al límite temporal del pago anterior al 27 de mayo de 2026 y no así a un plazo específico posterior a la notificación de la vista de cargo o del auto inicial de sumario contravencional.

Multas por contrabando contravencional hasta el 31 de diciembre de 2025.

El mismo Art. 3 (V) de la Ley de alivio tributario prevé que las multas por contrabando contravencional “cometidas” hasta el 31 de diciembre de 2025 quedan condonadas. Al respecto, el tenor de la Ley incurre en un lapsus, ya que las multas no se “cometen”, sino que se imponen.

No obstante, consideramos que la expresión “cometidas” deja constancia de que lo que condona es cualquier multa, actual o potencial, que pueda ser impuesta en relación con cualquier conducta hasta el 31 de diciembre de 2025.

Multas por contravenciones previstas en el Art. 162 de la Ley No. 2492 (2003) y en el Art. 186 de la Ley No. 1990 no vinculadas a procesos de determinación, cometidas hasta el 31 de diciembre de 2025.

El Art. 3 (VI) de la Ley de alivio tributario condona las multas por contravenciones previstas en el Art. 162 de la Ley No. 2492 (2003) y en el Art. 186 de la Ley No. 1990 (1999) que hubieran sido cometidas hasta el 31 de diciembre de 2025.

Al igual que en el caso anterior, bajo la expresión “cometidas”, consideramos que la Ley se refiere a multas actuales (ya impuestas) o potenciales relativas a contravenciones cometidas hasta el 31 de diciembre de 2025.

Estas multas por contravenciones tributarias, en el caso de la Ley No. 2492, corresponden a sanciones por incumplimiento de deberes formales que, según la conducta tipificada, pueden ser impuestas de manera directa o previa a un procedimiento sancionatorio. Las multas correspondientes y su relación con cada conducta tipificada están previstas en la Resolución Normativa de Directorio No. 10-0033-16 (2016) del Servicio de Impuestos Nacionales.

Por otro lado, las multas por contravenciones aduaneras, en el caso de la Ley No. 1990, también corresponden a determinados deberes formales aduaneros y están tipificadas en el Art. 186 de la referida Ley. Además, la Resolución de Directorio No. 01-003-24 (2024) prevé sanciones específicas por contravenciones aduaneras derivadas del incumplimiento de deberes formales y describe el tipo de contravención sancionada en el caso de la Aduana Nacional.

2.3.        El límite cuantitativo de la condonación

La única condonación que establece un límite cuantitativo es la asociada a la deuda tributaria y a las multas por delitos y contravenciones tributarias y aduaneras correspondientes a los periodos fiscales anteriores a enero de 2018, disponiendo que la condonación no alcanza a los contribuyentes cuyo tributo omitido acumulado al 31 de diciembre de 2017 sea igual o superior a BOB 10 M.

Con relación al “tributo omitido acumulado”, nos encontramos ante otro concepto que no fue adecuadamente definido en la Ley de alivio tributario; sin embargo, a partir de la revisión de la legislación tributaria podemos identificar el alcance de dicha expresión.

En principio, podemos verificar que el tributo omitido forma parte de un concepto más amplio, denominado deuda tributaria, previsto en el Art. 47 de la Ley No. 2492 (2003). Para ello, revisaremos el concepto de deuda tributaria a fin de llegar a una definición del tributo omitido.

Conforme al tenor actualizado del Art. 47 de la Ley No. 2492 (2003), a diferencia de lo que preveía inicialmente el texto de esa disposición, el concepto de deuda tributaria excluye hoy de su contenido las multas. Por ello, podemos descartar totalmente del alcance de la expresión “tributo omitido acumulado” cualquier tipo de multa.

En cuanto al concepto de deuda tributaria, esta equivale al tributo omitido más el mantenimiento de valor en unidades de fomento a la vivienda (UFVs), más los intereses, conforme a la siguiente fórmula: “DT = TO + I”. Donde DT es la deuda tributaria, TO es el tributo omitido actualizado o el tributo omitido más el mantenimiento de valor, e I son los intereses.

Al respecto, destacamos que la Ley de alivio tributario menciona once veces la expresión “Deuda Tributaria”, por lo que resulta claro que la Ley reconoce perfectamente el alcance y contenido de esa expresión legal, y, sin embargo, decide deliberadamente no utilizarla; en su lugar, utiliza un concepto con un alcance distinto: el tributo omitido acumulado. 

En cuanto al tributo omitido, podemos definirlo como el tributo liquidado que debe pagar un contribuyente a la administración tributaria una vez vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria. Por ello, su nombre es “omitido”.

En cuanto a la expresión de “acumulado”, destacamos que el tributo omitido liquidado en bolivianos es un importe inmutable liquidado a una fecha fija. Sin embargo, conforme el Art. 47 de la Ley No. 2492 (2003), el tributo omitido debe expresarse en UFVs conforme la conversión publicada por el Banco Central de Bolivia para el día de vencimiento de la obligación tributaria, de manera que en una fecha cierta posterior en la que se vaya a pagar el mismo, o para cualquier otro propósito, se pueda liquidar en Bolivianos el tributo convirtiendo el importe expresado en UFVs a Bolivianos de una fecha dada. Esto permite que el tributo omitido conserve su valor a lo largo del tiempo en función de las variaciones de la UFV. 

La diferencia entre el tributo reexpresado en bolivianos tras su conversión en UFVs y el tributo omitido, expresado en bolivianos a la fecha de vencimiento del pago de la obligación tributaria, se denomina “mantenimiento de valor”.

La suma del tributo omitido, liquidado en bolivianos a la fecha de vencimiento del pago de la obligación tributaria, más el mantenimiento de valor se denomina regularmente “tributo omitido actualizado”[19].

Como podemos verificar, nuestra legislación no ofrece una definición del tributo omitido “acumulado”.

Ahora bien, si al tributo omitido actualizado sumáramos el importe de los intereses, tendríamos la liquidación de la deuda tributaria en los términos del Art. 47 de la Ley No. 2492 (2003), sin embargo, como hemos resaltado antes, si la Ley quisiera referirse a la deuda tributaria, lo haría expresamente, como en las once ocasiones en que lo hizo en su texto. Claramente, la Ley se refiere a algo distinto.

Por otro lado, claramente, la Ley, también de manera deliberada, omite hacer referencia a la expresión “tributo omitido actualizado”, por lo que resulta claro que el término “tributo omitido acumulado” tampoco se refiere al mantenimiento de valor.

En ese sentido, habiendo descartado que el concepto del tributo omitido acumulado incluya las multas, los intereses y el mantenimiento de valor, queda únicamente el tributo omitido que la administración tributaria pueda tener registrado con relación a cada contribuyente.

En línea con lo señalado, las definiciones ofrecidas respecto del tributo omitido acumulado, tanto por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) como por la Aduana Nacional (AN), se encuentran alineadas con lo expuesto hasta aquí.

El SIN define en el Art. 3 (b) de la RND  102600000019 (2026) al tributo omitido acumulado como la sumatoria de los importes nominales de los tributos no pagados al vencimiento de cada obligación tributaria, correspondientes al conjunto de períodos y gestiones fiscales en los que el sujeto pasivo mantuvo deudas tributarias pendientes de pago. Esto implica que, para el SIN, el tributo omitido acumulado corresponde a la suma de los montos nominales de los tributos impagos, excluyendo de dicha definición las multas, los intereses y el mantenimiento de valor.

Por su parte, la AN define en el Art. 4 (II) del reglamento aprobado mediante RD 01-041-26 (2026), de manera indirecta, al tributo omitido, como el saldo de la deuda tributaria por concepto de tributo omitido que se encuentre registrado en los sistemas institucionales de la AN con relación a un sujeto pasivo.

3.    Consideraciones prácticas de la condonación

Inicialmente, teniendo en cuenta que la autoridad facultada para condonar obligaciones tributarias es la Asamblea Legislativa Plurinacional y que ningún aspecto asociado a la condonación fue delegado por la Ley para su reglamentación, las autoridades deberían aplicar de oficio la Ley tan pronto como sea publicada.

Sin embargo, existen diferentes situaciones en las que pueden encontrarse los contribuyentes al momento de la publicación de la Ley, por lo que a continuación exploramos algunas de ellas y la posición pasiva o activa que pueden adoptar los contribuyentes alcanzados por la condonación.

Destacamos que cualquier posición a adoptar ante la administración tributaria o ante diferentes autoridades jurisdiccionales debería estar precedida de un análisis que , además de la condonación, tome en cuenta otros aspectos de importancia estratégica para el contribuyente, como la prescripción tributaria.

3.1.        En procesos de fiscalización o verificación sin Vista de Cargo

En los procedimientos tributarios de la gestión 2020, tanto el SIN como la AN deberán emitir automáticamente los actos administrativos que cierren de manera definitiva cada procedimiento asociado a la determinación de deudas y multas tributarias y aduaneras. En el caso del SIN, estos actos administrativos serán autos de conclusión por condonación a ser emitidos a partir del 25 de junio de 2026[20]. En el caso de la AN, la resolución administrativa de consolidación de beneficios podrá emitirse a partir del décimo día hábil siguiente a la entrada en vigencia del reglamento aduanero para la aplicación de la Ley No. 1733 (2026).

En procedimientos asociados a tributos anteriores a enero de 2018, es importante tener en cuenta que, a priori, puede resultar complejo determinar si, a la luz de un determinado procedimiento, el tributo omitido por ser liquidado superará o no el límite cuantitativo de BOB 10 M, hasta tanto se emita una Vista de Cargo u otro acto administrativo.

En aquellos procedimientos de verificación o incluso de fiscalización en los que sea posible estimar el potencial tributo omitido a liquidar contra el contribuyente, las administraciones tributarias deberán emitir el acto administrativo de cierre correspondiente, incluso antes de dictar una Vista de Cargo. (Ejemplo: Un procedimiento de verificación del IVA crédito fiscal de 8 facturas cuyo total de IVA crédito fiscal no supera los diez mil bolivianos). Debe destacarse que, en determinados procedimientos de verificación, las observaciones del SIN ya pueden verificarse en el sistema SIAT antes de la notificación de la Vista de Cargo.

En aquellos casos en los que la administración tributaria, pudiendo hacerlo, no emita oportunamente los actos administrativos de cierre, recomendamos diseñar e implementar una estrategia procesal que permita al contribuyente cerrar definitivamente dichos procedimientos.

3.2.        En procesos de fiscalización o verificación con Vista de Cargo, declaraciones juradas impagas y facilidades de pago incumplidas.

Las administraciones tributarias, en todos estos casos, deberán emitir de oficio los actos administrativos de cierre definitivo de los procedimientos. En aquellos casos en los que la administración tributaria no emita oportunamente los actos administrativos de cierre, es recomendable diseñar e implementar una estrategia procesal que permita al contribuyente cerrar definitivamente dichos procedimientos.

3.3.        Con relación a procesos de impugnación judicial

En el caso de procesos judiciales relativos al SIN, el Art. 15 (I) de la RND  102600000019 (2026) dispone que el mismo SIN podrá remitir el Auto de conclusión (AC) por condonación a la autoridad jurisdiccional, o que el beneficiario de la condonación también podrá solicitarlo ante el SIN. En el caso de procesos relativos a la AN, el reglamento aprobado mediante RD 01-041-26 (2026) simplemente reitera que tales deudas y multas quedarán extinguidas de pleno derecho, sin señalar expresamente que la AN remitirá las respectivas resoluciones administrativas de consolidación de beneficios (RACB), aunque ninguna disposición excluye del tratamiento del Art. 10 del reglamento aprobado mediante RD 01-041-26 (2026) a las deudas y multas que se encuentren en litigio.

Una vez que una autoridad reciba un AC o una RACB, previa declaración judicial de la extinción de la deuda tributaria y de las multas correspondientes por efecto de la condonación, podrá disponer la extinción extraordinaria del proceso por sustracción de materia[21]. La sustracción de materia es un hecho procesal que tiene lugar cuando, por diversas circunstancias, se ha perdido o sustraído el objeto litigioso en un proceso judicial.

En un proceso judicial en el que se discute la deuda o multa tributaria o aduanera y la forma en que fue liquidada o impuesta, la desaparición de la deuda o multa sustraerá del proceso el objeto central de la controversia entre las partes. Consecuentemente, la prosecución de un proceso sin objeto no tendría ningún sentido racional para las partes ni para la sociedad, por lo que, en atención a la jurisprudencia sobre la conclusión de procesos por sustracción de materia, los jueces y tribunales, previa declaración de la extinción de las deudas y multas condonadas, podrán disponer la conclusión extraordinaria de los procesos judiciales.

Ahora bien, en todos aquellos casos en los que el SIN o la AN no remitan a los jueces o tribunales los AC o RACB, una alternativa que tienen los contribuyentes es la presentación de un escrito adjuntando la liquidación del tributo omitido acumulado al 31 de diciembre del 2017, señalando al Juez o Tribunal que habiendo quedado condonadas las deudas y multas por efecto de la Ley, corresponde que estos declaren la extinción de la deuda tributaria y de las multas correspondientes por efecto de la condonación, así como la extinción extraordinaria del proceso por sustracción de materia. En el caso de la condonación de las gestiones de 2020 o de las condonaciones de multas por deberes formales, por contrabando contravencional o por obligaciones pagadas hasta la fecha de publicación de la Ley, no será necesario adjuntar una liquidación.

Es probable que los jueces o tribunales tramiten algunas peticiones por la vía incidental para escuchar previamente a las administraciones tributarias. En caso de que los jueces o tribunales queden convencidos de que las obligaciones en disputa fueron condonadas por la ley, corresponderá que, previa declaración judicial de extinción de las deudas y multas en litigio, dispongan la extinción del proceso judicial por sustracción de materia.

3.4.        Con relación a procesos de impugnación administrativa

Al igual que en los procesos judiciales, inicialmente tanto el SIN como la AN deberán remitir a la ARIT y a la AGIT los respectivos AC o RACB. Dentro de los recursos de alzada o jerárquico, no es admisible incidente alguno, sin embargo, teniendo en cuenta el efecto ipso iure de la Ley No. 1733 (2026) con relación a las deudas y multas condonadas, tanto la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) como la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) al tomar conocimiento de un AC o de una RACB deberán emitir la resolución de recurso de alzada o jerárquico correspondiente que revoque totalmente la deuda tributaria o la multa impuesta a la luz de la Ley No. 1733 (2026). En estos casos, también se produce el hecho procesal de sustracción de materia; sin embargo, la Ley No. 2492 (2003) ni los precedentes ofrecen reglas claras respecto de la extinción extraordinaria de recursos administrativos, por lo que es previsible que tanto la ARIT como la AGIT emitan la resolución correspondiente, revocando totalmente el acto que contiene la deuda o multa condonada, invocando como argumento jurídico la Ley No. 1733 (2026).

En aquellos casos en los que las administraciones tributarias no remitan a la ARIT o AGIT el AC o la RACB, al igual que en el caso de las impugnaciones judiciales, los contribuyentes pueden presentar un escrito adjuntando la liquidación del tributo omitido acumulado al 31 de diciembre del 2017, señalando a la ARIT o AGIT que habiendo quedado condonadas las deudas y multas por efecto de la Ley, corresponde que los actos administrativos emitidos por el SIN o la AN sean totalmente revocados.

Ante este tipo de peticiones, tanto la ARIT como la AGIT conforme el Art. 210 (I) de la Ley No. 2492 se encuentran legalmente facultadas para requerir, en caso de ser necesario, al SIN o a la AN la información que estimen necesaria relativa al tributo omitido acumulado de los contribuyentes. Una vez que la ARIT o la AGIT quede satisfecha con la aplicación de la condonación, corresponderá que emitan la resolución de recurso de alzada o jerárquico, en los términos señalados.

En el caso de la condonación de las gestiones de 2020 o de las condonaciones de multas por deberes formales, por contrabando contravencional o por obligaciones pagadas hasta la fecha de publicación de la Ley, no será necesario que el contribuyente adjunte liquidación alguna.

3.5.        Con relación a procesos de ejecución tributaria

En procedimientos de ejecución tributaria en curso o por iniciarse, de acuerdo con los reglamentos emitidos por el SIN y la AN, corresponde a tales autoridades emitir el AC o el RACB correspondiente, lo que concluye definitivamente la ejecución en curso.

Sin embargo, atendiendo a la naturaleza coactiva de las ejecuciones, a los impactos negativos que pueden implicar las medidas coactivas aplicadas por la administración tributaria, consideramos importante que el contribuyente presente una oposición contra la ejecución tributaria bajo la causal de extinción prevista en el Art. 58 de la Ley No. 2492 (2003), en la medida en que un procedimiento de ejecución de obligaciones extintas resulta legalmente improcedente. En el caso de la extinción de obligaciones anteriores a enero de 2018, será necesario adjuntar una liquidación del tributo omitido, actualizada al 31 de diciembre de 2017.

3.6.        Con relación a TET en cobranza coactiva

En estos casos, de acuerdo con los reglamentos emitidos tanto por el SIN como por la AN, corresponde a dichas autoridades emitir el AC o el RACB correspondiente y disponer la extinción definitiva de las deudas y multas reflejadas en el TET.

3.7.        Con relación a procedimientos sancionadores en curso

En el caso de procedimientos sancionadores en curso, si bien corresponde que tanto el SIN como la AN emitan el AC o la RA correspondiente, concluyendo el procedimiento, en caso de que no lo hagan, corresponde al contribuyente presentar una oposición contra la prosecución del procedimiento sancionador, invocando la extinción del procedimiento con base en la Ley No. 1733 (2026).

4.    El impacto de la condonación en el IUE.

En todos los casos en que los contribuyentes tengan registradas, total o parcialmente, las obligaciones condonadas en el balance general (como provisiones o pasivos), la reversión o baja de ese registro tendrá un impacto en el resultado contable de la respectiva empresa como ingreso.

Surge entonces una pregunta pertinente: ¿el impacto en el resultado será un ingreso imponible para efectos del IUE? Esto, en el contexto en el que, para efectos del IUE, se consideran utilidades, rentas o beneficios las que surjan de los estados financieros.

Desde nuestro entendimiento, el tratamiento tributario dependerá de cada caso concreto, en el que se deberá tomar en cuenta la naturaleza definitiva o provisional con la que se reconoció inicialmente el monto correspondiente, los documentos de respaldo o asociados a ese reconocimiento inicial, así como el impacto en el resultado contable y tributario de dicho reconocimiento.

Varias empresas en Bolivia, según su interpretación de la Norma Internacional de Contabilidad 37 (NIC 37), provisionan por pretensiones de la administración tributaria que están en litigio, incluso antes de obtener un fallo de primera instancia.

En todos los casos, deberá analizarse con detenimiento el tratamiento tributario del impacto en el resultado de la empresa derivado de la reversión de la provisión o de la baja del registro correspondiente. En consecuencia, no es razonable presumir “a priori” un impacto neutral sobre el IUE.

5.   Conclusiones

En atención a todo lo expuesto, podemos concluir lo siguiente con relación a la condonación sancionada en la Ley de alivio tributario:

a)    La condonación tributaria en Bolivia requiere siempre una ley. Dicha reserva de ley busca limitar la discrecionalidad del Órgano Ejecutivo.

b)    La condonación extingue la obligación tributaria y libera al contribuyente deudor, a sus sustitutos, deudores solidarios y terceros responsables.

c)    La condonación prevista en la Ley No. 1733 (2026) presenta un alcance amplio respecto de deudas, multas y distintos estados procesales, aplicándose a períodos anteriores a enero de 2018 y a la gestión 2020, incluyendo obligaciones en litigio.

d)    Existe un límite de BOB de 10 millones de tributo omitido acumulado para deudas anteriores a enero de 2018.

e)    La condonación debe aplicarse de oficio, pero sugerimos evaluar las acciones que el contribuyente pueda adoptar.

f)      La estrategia de acción debe diseñarse y aplicarse caso por caso, considerando, entre otros aspectos, la prescripción y los impactos contables y tributarios de la baja o reversión de registros contables. 

g)    Es recomendable que las empresas cuenten con inventarios actualizados de deudas y multas alcanzadas por la condonación o que potencialmente puedan estar alcanzadas, con el fin de identificar el mejor abordaje estratégico.