En 2014, los directores, administradores y socios ilimitadamente responsables de numerosas empresas importadoras y exportadoras fueron intimados por la AFIP a pagar los derechos de aduana y demás tributos adeudados por las compañías a su cargo, en el breve plazo de diez días, bajo apercibimiento de iniciarse las correspondientes acciones de ejecución judicial.

Las notificaciones cursadas por el fisco generaron enorme preocupación en los directivos ya que se veían compelidos a pagar tributos por hechos gravados cumplidos por las empresas, y no personalmente por ellos.

En todas las cartas remitidas por la AFIP se les comunicaba que las intimaciones se formulaban en consonancia con la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia a principios de año en la causa “Bozzano, Raúl José c/DGI” [1].

La Corte había resuelto que la AFIP no necesitaba aguardar, para accionar contra los directivos de una sociedad en su carácter de deudores solidarios de la compañía, a que la determinación de tributos practicada por la DGI contra la empresa quedara firme, ya que el art. 8 de la ley 11.683 no establecía esa exigencia.

El Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal habían declarado anteriormente la nulidad de la resolución de la AFIP que determinó de oficio, con carácter parcial, la obligación tributaria de un directivo, en su condición de responsable solidario del la empresa, en los términos del art. 8º inc. a) de la ley 11.683, por deudas correspondientes al impuesto a las ganancias y al valor agregado, con mas intereses y multa. Consideraron para ello que previamente era necesario que la determinación contra el deudor principal estuviera firme.

Sin embargo, el Alto Tribunal opinó  que la norma en cuestión no preveía semejante exigencia. Dijo que simplemente establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones por infracciones cometidas, todos los responsables enumerados en el art. 6º cuando el deudor principal no abonare el debido tributo, y que para hacer efectiva esa responsabilidad sólo es necesario que el deudor principal haya sido intimado administrativamente de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el art. 17, segundo párrafo de la ley. A menos que el deudor solidario pueda demostrar debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los habían colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, como prescribe el art. 17, responden por esas deudas sin necesidad de que la determinación tributaria contra el deudor principal se encuentre firme.

En su pronunciamiento, la Corte recordó el precedente “Brutti”[2] para señalar que la resolución mediante la cual se hace efectiva la responsabilidad solidaria solo puede ser dictada por el organismo recaudador una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal, y que solo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal que habilita –en forma subsidiaria– la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. Ahora bien, estas personas deben ser notificadas de la liquidación tributaria y, en ejercicio de su derecho de defensa podrán presentar la apelación correspondiente al Tribunal Fiscal de la Nación. En cambio, si el responsable por el hecho de un tercero no recurre la determinación tributaria, el fisco podrá ejecutarlo aun cuando la determinación formulada contra el deudor principal no se encuentre firme.

Pero las intimaciones cursadas por la AFIP adolecían de un error conceptual importante, ya que la legislación aduanera tiene reglas de responsabilidad tributaria diferentes a las que rigen en materia impositiva.

Responsables en materia de tributos aduaneros

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona obligada a pagar el tributo, ya sea porque ha realizado el hecho imponible descripto en la norma, o porque la ley le impuso la obligación de responder por el hecho de otro. Hay casos, entonces, en los que el sujeto pasivo es la persona que realiza la acción gravada –la importación o exportación para consumo– y otros en los que el  mandato de pago está  dirigido a alguien que es ajeno a ese hecho, pero que por voluntad de la ley deviene en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. 

Cuando el sujeto pasivo es el autor del hecho imponible, comúnmente se lo denomina responsable por deuda propia, contribuyente o deudor principal. En cambio, cuando resulta obligado por la ley a pagar un tributo sin que se le pueda atribuir la realización del hecho imponible, se lo conoce con el nombre de responsable por deuda ajena[3].

De acuerdo con el principio constitucional de legalidad, nadie es responsable de las obligaciones tributarias de otra persona, a menos que la ley lo indique expresamente[4].

El Código Aduanero identifica con toda precisión a los responsables por deuda ajena en materia de tributos aduaneros en la Sección IX, Título II, Capítulo Primero, en dos subtipos: solidarios y subsidiarios. Entre los primeros, menciona al agente de transporte aduanero por los hechos del transportista (art. 780); al principal por los hechos de sus dependientes en ejercicio o con ocasión de sus funciones (art. 781); a los cómplices, instigadores y beneficiarios del delito de contrabando (art. 783); entre los segundos incluye, entre otros, a quienes tuvieren la disponibilidad jurídica de las mercaderías que resultaren faltar de un depósito provisorio de importación o exportación con el titular del depósito (arts. 211 y 401) y al depositario de mercaderías sujetas a una destinación de depósito de almacenamiento por las mercaderías que resultaren faltar vencido el plazo de permanencia autorizado (art. 293)[5].  

Pues bien, volviendo a nuestro caso, ninguna disposición del Código Aduanero establece, como se puede apreciar, la responsabilidad de los directores, administradores y socios ilimitadamente responsables por los tributos exigibles a las compañías importadoras y exportadoras, a diferencia con lo que sucede en materia impositiva por aplicación de la ley 11.683.

Tan pronto como los directivos comenzaron a impugnar las liquidaciones tributarias remitidas por la aduana, la AFIP volvió sobre sus pasos y canceló las intimaciones por falta de causa.

Responsables en materia de infracciones aduaneras

El Código Aduanero tipifica veintitrés conductas constitutivas de infracciones aduaneras[6]. También en este caso, y por aplicación del principio constitucional de legalidad penal, nadie puede ser sancionado por las infracciones cometidas por otra persona,  aun cuando en ciertos casos previstos específicamente en la ley un tercero podría ser obligado a pagar las multas aplicadas a los infractores.

En la Sección XII, Título II, Capítulo Segundo del Código Aduanero encontramos a todos los responsables por las infracciones cometidas por terceros[7]. Destacamos dos de estos casos:

a) los directores, administradores y socios ilimitadamente responsables responden solidariamente con la sociedad que representan por las infracciones cometidas por dicha sociedad cuando, habiendo sido condenada e intimada al pago de las penas pecuniarias fijadas por la Autoridad, no fuere satisfecho su importe (art. 904).

Es decir, que los directivos cargan con la obligación de pagar las multas aplicadas a la sociedad cuando la condena se encuentra firme y no hubiere sido pagada por la empresa. Pueden solicitar la dispensa de esa obligación demostrando que no cumplían esas funciones de dirección o no revestían tal condición al momento de la infracción. 

b) el importador o exportador responde por toda infracción aduanera que el despachante de aduanas, sus apoderados o dependientes cometieren con motivo o en ocasión del ejercicio de sus funciones, en forma solidaria con ellos (art. 907).

Toda falta cometida por el despachante que representa a una sociedad en los variados trámites de importación y exportación que suelen realizar en las aduanas podrá  imputarse al importador o exportador, siempre que la falta la hubiere sido cometida en ejercicio o en ocasión de sus funciones.

En última instancia, como se puede apreciar, el pago de las penas pecuniarias aplicadas a la sociedad por los hechos irregulares del despachante podría terminar siendo exigido a los directivos de la compañía cuando no los pagare aquélla, una vez que fuere confirmada la condena.

Conclusiones

Para concluir, nuestro propósito ha sido dejar en claro que los directivos de las compañías importadores y exportadores no responden por las obligaciones tributarias exigibles a la sociedad para las cuales se desempeñan en puestos de responsabilidad. El Código Aduanero no establece ninguna clase de responsabilidad de estos ejecutivos por las deudas de la sociedad, a diferencia de lo que sucede en materia impositiva, con las consecuencias definidas por la Corte Suprema de Justicia en el caso Bozzano.

En cambio, responden por las infracciones aduaneras cometidas por las empresas, incluyendo las infracciones cometidas por los despachantes de aduana, apoderados y dependientes del mismo con motivo o en ejercicio de sus funciones, con algunas limitantes de considerable importancia. Para que esa responsabilidad solidaria con la empresa pueda ser exigida, la condena deberá encontrarse firme, lo cual significa que deben encontrarse agotadas las instancias administrativas y judiciales de revisión del caso, y la multa pendiente de pago por la empresa.