El 29 de diciembre del 2017 se publica en el Boletín Oficial, la Reforma Tributaria y de la Seguridad Social que había sido aprobada por el Congreso. En el Título IX: “Régimen Penal Tributario” se describen las modificaciones efectuadas.

Razones de política criminal, a las que se suman en el caso de la Ley Penal Tributaria razones de política fiscal, son los motores que deberían movilizar una reforma legislativa. Los criterios tendientes a configurar un derecho penal eficaz para proteger los bienes jurídicos definidos como socialmente valiosos, preservando el equilibrio entre las libertades de los ciudadanos y la facultad de coerción del Estado, es una meta difícil pero imprescindible si pretendemos que no sean meros caprichos de circunstanciales voluntades políticas, los que determinen la modificación de las leyes.

Sin embargo, alejándose de los debates que la comunidad académica había entablado, se sancionaron nuevas disposiciones penales dentro de una ley ómnibus que trata diferentes temas tributarios. Lo cuestionado y aceptado en el seno de la Comisión de Reforma del Código Penal -espacio natural para definir el régimen punitivo-  no fueron siquiera considerados ya que el foco de la reforma lo constituyó la elevación de lo que calificaron como “condición objetiva de punibilidad”. La inflación había modificado la relación entre el contenido de injusto de la conducta perseguida, la magnitud de la afectación del bien jurídico protegido y las consecuencias punitivas del ilegítimo accionar.

Todos los derechos represivos contemplan institutos que alteran, modifican o suprimen la punibilidad. Esto significa que, pese a acreditarse que el hecho que se valora reúne los elementos objetivos y subjetivos que lo definen como delito, motivaciones de política criminal o fiscal determinan que se los exceptúe de la sanción.

 Aunque hay opiniones que consideran que estas[1] “…cláusulas de escape que no sólo desincentivan el cumplimiento en el debido tiempo de los deberes, sino que además fortalecen los factores de impunidad de aquellos individuos que poseen mayor disponibilidad económica…”, lo cierto es que en sucesivas leyes penal-tributarias e inclusive, planes de regularización tributaria sancionados en forma independiente de la ley represiva, recepta estos institutos.

El pago extemporáneo de las obligaciones fiscales, aun con sus accesorios e intereses, deja subsistente el delito y la punibilidad consecuente salvo que se defina expresamente una salida excepcional del proceso para esas circunstancias, sea como derivación del principio de oportunidad -excusa absolutoria por reparación integra del daño- o por extinción de la acción penal.

En la Ley 24769,[2] también en su artículo 16 se definía que para los casos de los artículos 1 y 7 de esa ley, si se aceptaba la liquidación o determinación realizada por el organismo recaudador, se regularizaba y pagaba en forma incondicional y total la deuda “antes que se formulase el requerimiento fiscal de elevación a juicio” la acción penal resultaba extinguida.

Durante la vigencia de esa disposición se discutió largamente sobre su exacto contenido. Pensamos que la experiencia adquirida en su aplicación y los cuestionamientos que surgieron de los múltiples debates ayudaría a precisar la definición de la causal extintiva en el caso de repetirse en sucesivas leyes. Lamentablemente no ha ocurrido. Se reformuló la disposición en cuanto al tiempo en el que puede realizarse la aceptación y pago y se modificó la redacción generando nuevos interrogantes.

La ley 27430 dice:

“ARTÍCULO 16.- En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.”

Una rápida lectura nos permitiría afirmar que, aceptada y cancelada la obligación cuestionada y todos sus accesorios dentro de los 30 días hábiles posteriores al acto procesal que notifique fehacientemente la imputación penal, lo que permitiría interpretar sin mayor ofuscación que se trata de la declaración indagatoria, la acción penal se extinguiría cancelando además definitivamente esta posibilidad para esa persona -humana o física-.

Pero esto no es indiscutiblemente así pues Intercalaron una frase -desde mi opinión innecesaria- dispensando a la Administración a formular la denuncia cuando se cancela la obligación antes de formularla. Esta “aclaración” seguida de la afirmación que la cancelación excluirá la punibilidad cuando se ha transgredido la disposición punitiva una única vez, genera múltiples interrogantes.

¿Cuenta en esa “única vez” la aceptación y cancelación que se realice en el ámbito administrativo en cualquiera de sus etapas? La diferencia es sustancial, en un caso el contribuyente podrá cada vez que le resulte necesario convenir con el organismo recaudador cuánto debe y abonarlo sin que esto obture la posibilidad de escaparse de un proceso penal si se lo investigara por algún supuesto delito fiscal, mientras que, en el otro caso, su única posibilidad se consumirá en la primera oportunidad que realice esa conducta en la etapa administrativa.

La seguridad jurídica es indispensable en un País que pretenda convertirse en República. Esa seguridad tiene diferentes aristas y también podemos definirla de distintas maneras, pero sin duda el núcleo para que no exista cuestionamiento, reside en que cada uno sepa -ex ante- si la conducta que realiza es lícita o ilícita y cuál será su consecuencia cuanto menos en el campo de la punibilidad.

La ley para ser aplicada tiene que ser interpretada. Mucho se ha dicho sobre el tema, pero sin duda, la primera forma de desentrañar el contenido de una norma es analizando las palabras, el sentido literal de las frases que la conforman.

Por esta razón tiene suma importancia la técnica legislativa. No se trata de una pretensión superflua que sólo procura que parezca que legislar es una actividad reservada para quienes tienen determinada formación; es una necesidad imprescindible para que podamos entender el objetivo de la ley y los principios que nos transmite.

El artículo 16 de la LPT es un buen ejemplo de lo que no debe hacerse cuando se legisla. Se está refiriendo a una causal de extinción de la acción penal y lo hace de una manera que resulta casi imposible sacar afirmaciones conclusivas.

¿El primer y el segundo párrafo encierran una contradicción o se trata de hipótesis distintas? ¿Cuál es el umbral mínimo temporal en el que puede entenderse que la aceptación y la cancelación de una deuda fiscal consume el beneficio concedido por única vez a cada persona humana o jurídica? ¿Cuándo se bloquea la posibilidad de acceder al beneficio? ¿La acción penal que extingue debe interpretarse en sentido formal o material? Es decir, ¿es menester que nazca la acción procesal para que podamos extinguirla o consideramos que la acción penal nace cuando se comete un delito?, y, en todo caso, ¿si el pago se realizó cuando aún se encontraba el diferendo en sede administrativa, se puede considerar que se extinguió la acción? En definitiva, ¿el legislador se refirió a la acción procesal penal y por lo tanto ésta no puede extinguirse antes de nacer o pensó en la acción penal que nace junto con la consumación del quehacer delictivo?

La dispensa a la Administración Tributaria de formular denuncia cuando se hubiere cancelado en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios ¿es un párrafo incorrectamente intercalado, pero que no cuenta para la única vez que se concede para extinguir la acción penal?

Demasiados interrogantes para un artículo de una ley; dudas que conspirarán sin duda con las finalidades fiscales de la exención, ya que el contribuyente debe tener seguridades a la hora de decidir la conducta a adoptar, pues tal vez prefiera discutir en el proceso si duda que aceptar y cancelar en la etapa administrativa, puede significar cancelarse definitivamente la posibilidad de escaparse de un proceso penal. La obligación evadida puede no constituir delito, pero la cancelación en esa etapa, sin siquiera haberse abierto ese debate, puede significar la pérdida de un beneficio que está pensado para cuando se sospeche que el hecho ilícito se ha perpetrado.

El artículo, según interpreto, tiene dos situaciones diferentes, una, cuando se realizó la denuncia penal y se puso en marcha el proceso. En ese caso el acto procesal en el que se notifica fehacientemente la imputación es la declaración indagatoria. Ni la denuncia ni el requerimiento fiscal notifican al imputado (aun cuando conociera el contenido de ambos quehaceres procesales) la imputación que se le formula.

Desde el acto de indagatoria deben contarse los 30 días hábiles para que acepte y cancele en forma incondicional los montos de las obligaciones que integran la imputación. La acción promovida se declarará extinguida cuando eso ocurra, perdiendo su valor con esa extinción las actividades procesales que en ese tiempo su hubieran sustanciado (procesamiento, embargos, etc.)

En estos casos no sólo se extingue la acción penal, sino que fenece la posibilidad de esa persona humana o jurídica para volver a requerir este beneficio.

La otra, si la aceptación y cancelación se produce mientras se encuentre tramitando el reclamo en la instancia administrativa, sin importar lo avanzada que ésta se encuentre. Aquí es a la Administración a la que se exime de formular denuncia ya que el daño que la determinaría ha sido reparado. La acción penal, procesalmente hablando, no ha nacido y por lo tanto no puede extinguirse.

Cabe preguntarse si se esfuma en forma definitiva el beneficio para el obligado que canceló la obligación cuando el cuestionamiento no había salido de la vía administrativa ¿se activa la “única vez” que se dispone al final de esa frase?

Es cierto que no resulta clara la letra de la Ley; que la limitación del beneficio a una única vez se encuentra en el mismo párrafo en el que se exime a la Administración de formular denuncia. Pero ¿puede hablarse de la extinción la acción cuando ésta no ha nacido? Tampoco existe un registro que permita llevar ese control en sede administrativa, aunque seguramente podrá averiguarse en el legajo tributario del contribuyente.

Nuevamente los errores de técnica legislativa generarán interminables debates y, lo que es peor, nacerán dudas en aquellos que desearían cancelar la deuda sin discutirla aunque no constituya delito y, aunque algunas veces, el monto sea cuestionable.

Para que la ley refleje a decisión política resulta menester que el texto traduzca con fidelidad aquello que el legislador quiso legislar. Esta dificultad interpretativa genera dudas sobre aquella voluntad.

Cuando hablamos de la necesidad de respetar la técnica jurídica, no estamos hablando de un saber que carece de consecuencias en la vida diaria. En la redacción de las leyes es necesario ese conocimiento especializado, pues ese acatamiento de las técnicas en las etapas de preparación y redacción, ese traducir fielmente en el texto escrito la voluntad legislativa, permitirá no sólo no alterar lo que se quiso sancionar, sino y muy especialmente, que se respeten los principios de igualdad ante la ley y de seguridad jurídica.

Si cada Juez puede desentrañar en forma diferente el contenido de lo legislado, la primera de las Garantías se verá violada .Si el contribuyente no sabe de manera cierta las consecuencias de aceptar y pagar, si desconoce si en esa acción dispara lo que denominan “bala de plata”  no pudiendo en el futuro disponer de la posibilidad de extinguir la acción penal mediante la cancelación de lo que se le reclama, no sólo se burla la seguridad jurídica sino que afectará al bien jurídico recaudación ya que, ante la duda en relación a las consecuencias se decidirá discutir y no pagar

Son muchas las observaciones que podríamos realizar a la reforma realizada, tanto en relación con el continente elegido como a su contenido. Pero aquellas que tienen que ver con los derechos, las facultades y las obligaciones de las partes -los obligados, la administración tributaria y los funcionarios judiciales que deben valorar las conductas- deben ser rápidamente aclarados y subsanados.

No se trata en esos casos de meros debates académicos, se definen consecuencias graves para la vida de las personas, se agravian sus garantías esenciales y de raigambre constitucional y, en el caso que explicitamos se conspira contra el propio bien jurídico que la norma intenta proteger.

Técnica legislativa, seguridad jurídica, posibilidad que la persona -en definitiva, aquel a quien se dirige la norma- sepa y decida sin titubeos la conducta a seguir. Éstas son obligaciones de los poderes públicos si queremos de verdad, comenzar a sentirnos ciudadanos.