I. INTRODUCCIÓN

El tema en cuestión ha motivado diversos debates que se analizaran previo a exponer la reciente conclusión del fisco:

"Con relación al pago por servicios prestados por sujetos del exterior el contribuyente consulta si los servicios de publicidad destinados al mercado argentino que se contratan desde el país a Facebook Ireland Limited resultan comprendidos en el Artículo 14 de la Ley Nº 20.628 (t.o. en 2019 y su modificación), o si, por el contrario, se les debe aplicar el criterio sentado en la Resolución Nº 54/18 (SDGTLI) y por lo tanto no se encontrarían gravados en el país al no configurarse la existencia de renta de fuente argentina.

En su defecto, de no corresponder ninguna de estas dos opciones, requiere que se le aclare cuál sería su tratamiento"

II. ANALISIS FISCAL

1) Las consecuencias fiscales son diversas, ya sea que estemos ante una contraprestación por una prestación de un servicio; o, por el contrario, se trate de pagos de servicios digitales etcétera.

 El artículo 5 de la ley del gravamen define claramente el concepto de fuente, con ciertas excepciones de ganancia neta mencionadas en los artículos 6 a 15.

´´ARTÍCULO 13.- Serán consideradas ganancias de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos —de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país— que actúen en el extranjero.

Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior´´

"ARTÍCULO 14.- Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el CINCUENTA POR CIENTO (50 %) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado".

El artículo 124 de la ley se refiere a las ganancias consideradas de fuente extranjera.

Los sujetos del exterior tributan sobre ganancias de fuente argentina, a la alícuota del 35%, conforme las presunciones fijadas en el artículo 104 de la ley (además de los artículos 6 a 15), debiendo evaluarse además si el beneficiario es residente en una jurisdicción con la cual Argentina haya celebrado convenio para evitar la doble imposición (evaluando, principalmente, , beneficios empresariales, regalías, etcétera, y rentas imponibles únicamente en la jurisdicción del beneficiario).

2) La renta para tales sujetos del exterior puede ser captada conforme el criterio de la fuente mencionado o, asimismo, por la existencia en el país de un establecimiento permanente, cuyas principales consideraciones son la presencia física mediante la existencia de un lugar de negocios, sede de dirección, o prestación de servicios en el país por un período determinado, extendiéndose a terceros que actúan en el país con facultades para concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y tenga rol de significación para la toma de decisiones. Ello en tanto la ganancia esté conectada con dicha presencia física.

Asimismo, que dicha persona asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero, actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior y ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.

3) Vale destacar que el proyecto de ley 27430 disponía la tributación con presunción del 50% para los servicios digitales prestados por sujetos del exterior, artículo que luego fue excluido del texto de la ley, lo cual dejó la incertidumbre sobre su encuadre fiscal.

 Algunos ejemplos para mencionar y que han permitido asumir una posición fiscal, son:

i) publicidad digital: resolución (SDGTLI-AFIP) 54/2018; no hay fuente argentina por tales servicios prestados por Facebook desde el exterior.

ii) servicios informáticos en la nube: resolución (SDGTLI-AFIP) 47/2017, el servicio de procesamiento y almacenamiento de datos, no implica asesoramiento ni operaciones con intangibles por lo cual no hay fuente argentina.

Sobre este punto vale destacar la causa “Amadeus” y los fallos “Aerolíneas Argentinas”(1), “Austral”(2) y “LAPA”.(3). Ello pues lo resuelto por el fisco excedio el concepto de fuente.

Amadeus era un sistema de reservas de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles, que consistía básicamente en la operación sobre una base de datos ubicada en el exterior.

Las compañías aéreas usuarias del sistema sostenían que no debían retener el impuesto a las ganancias, dado que no había fuente, por tratarse de un servicio prestado íntegramente en el exterior, debido a que solo se accede a una base de datos vía Internet.

Por consiguiente, los únicos bienes situados o utilizados económicamente en el país lo constituían las computadoras, las impresoras y las tarjetas de comunicaciones (de propiedad de las aerolíneas del país, y no de Amadeus, residente en el exterior), que se instalan para acceder a Amadeus y que cubren las mismas funciones que los browsers (navegadores) en el acceso a Internet.

La AFIP interpretó de manera amplia el concepto de fuente relacionado con “asistencia técnica”, pretendiendo la retención del 31,50%.

Vale destacar que dicha excepción al concepto de fuente se cristaliza:

a) en tanto haya un servicio prestado en el exterior;

b) siempre que finalice en un “asesoramiento de cualquier índole al contribuyente argentino”.

No puede pretenderse el impuesto por la simple prestación de un servicio realizado en el exterior que se utiliza en el país donde NO haya asesoramiento (opinión, informe, dictamen), pues no está contemplado en el texto legal.

Solamente podría sostenerse la tributación si Amadeus tuviera bienes ubicados en el país (sistemas informáticos) a través de los cuales las empresas aéreas realizaran las reservas (tal situación, encuadraría en el concepto general de fuente, y no en la excepción de fuente para servicios prestados desde el exterior). Pero ello no ocurría en el caso en cuestión.

El tema nunca quedó del todo claro, ni se resolvió en la Corte Suprema de Justicia.

No obstante, la resolución (SDGTLI-AFIP) 47/2017 (servicios en la nube) donde la AFIP interpretó que NO HAY FUENTE ARGENTINA permitiría aclarar el tema en favor del contribuyente.

Reforzo la no tributación, lo antes mencionado sobre la no gravabilidad de tales servicios prestados en el exterior (texto incorporado en el proyecto de la L. 27430, pero que luego se excluyó).

4) Cambio de postura de AFIP. Consulta Vinculante N° 39/2021

Ante una consulta de un contribuyente el fisco se expidió de la siguiente forma:

Los servicios de publicidad que sean ofrecidos por empresas del exterior a clientes residentes en Argentina, en la medida que se materialicen en contenidos audiovisuales (videos, imágenes, sonidos, textos, banners, etc.), se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias, por las rentas derivadas de tales prestaciones, conforme el Artículo 14 de la ley del gravamen, texto ordenado en 2019 y su modificación.

En tal sentido cuando los sujetos del país procedan a realizar el correspondiente pago a la empresa del exterior por los servicios prestados, corresponderá que retengan e ingresen a la Administración Federal de Ingresos Públicos el tributo que recaiga sobre tales beneficios, conforme lo estipula el Artículo 102 de la ley del gravamen.

Me pregunto cuál es el hecho nuevo, desde el punto de vista legal o reglamentario frente al tributo, que motivo el cambio de postura, con relación a la opinión vertida por AFIP hace pocos años:

i) publicidad digital: resolución (SDGTLI-AFIP) 54/2018; no hay fuente argentina por tales servicios prestados por Facebook desde el exterior.

ii) servicios informáticos en la nube: resolución (SDGTLI-AFIP) 47/2017, el servicio de procesamiento y almacenamiento de datos, no implica asesoramiento ni operaciones con intangibles por lo cual no hay fuente argentina.

Las normas fiscales interpretativas, son la opinión del fisco con relación a un tema puntual.

Qué ocurre con aquellos contribuyentes que no retuvieron el gravamen en pagos de la naturaleza analizada, desde que se emitió la Resol 54/2018 .

Todas son opiniones que debe seguir cualquier funcionario de AFIP, pero no son texto legal ni reglamentario que obligan al contribuyente, si bien es claro que no asumir el nuevo criterio implica una determinación fiscal por la retención que no se efectúe, y deben evaluarse los argumentos técnicos para sustentar un litigio a futuro.

Qué validez tiene la nueva Consulta Vinculante N° 39/2021 SDG TLI 3 de Junio de 2021.

Acatarla implicaría reconocer un cambio de postura de AFIP que no está sustentado en un desarrollo técnico profundo.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que las normas que la Dirección General Impositiva dicta, en ejercicio de las facultades atribuidas por el entonces art. 7º de la ley 11.683 (actual art. 7º, decr. 618/97), integran el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que, por tanto, muestran la misma eficacia que la ley que reglamentan, en tanto respeten su espíritu, razón por la cual sólo cabría omitir su aplicación cuando mediara un amplio y explícito debate sobre su validez (Fallos, 281:170).

Pero dicha opinión de la Corte es aplicable a las resoluciones generales que emite el fisco, no a los dictamenes interpretativos del texto legal.

El dictamen del fisco es un acto no jurídico o actos de la administración pero no un acto administrativo.

Los dictámenes obligatorios vinculantes son aquellos que se deben requerir por ley pero que además obligan a proceder según lo aconsejado por el acto.

Los dictámenes obligatorios no vinculantes son aquellos que se deben requerir por ley pero que quien los solicita puede apartarse de sus términos.

Las consultas vinculantes, una vez emitida la opinión por parte del Fisco correspondiente, lo resuelto es obligatorio para ambas partes. Si bien existe cierta posición en doctrina que considera recurrible la opinión del fisco, pero este criterio no lo considero válido pues cuál es el sentido de la consulta vinculante si finalmente no vincula al obligado. Es decir, consulto, si me responde AFIP lo que me interesa asumo el criterio, de lo contrario lo apelo. Considero que ello no resiste el menor análisis conceptual

En base a ello, quien consulto y dio lugar a la respuesta que luego se publica en dictamen 39/2021, debe acatar lo resuelto por el fisco. No obstante, no estan obligados a seguir dicha posición, quien nada ha consultado, mas allá que como manifeste, el fisco cuestionara a quien no acate su posición.

Como conclusión los dictamenes que emite AFIP en respuesta a consultas vinculantes "son opiniones que no obligan a terceros, salvo a quien efectuó la consulta respectiva".

Lamentablemente, la conducta que se da en parte del mercado, es que se otorga como norma legal la opinión del dictamen fiscal, aún cuando de la interpretación de su texto, el fisco, pueda estar analizando el tema sin el debido fundamento y análisis, concluyendo de manera contraria a los fundamentos que uno como asesor puede tener al respecto.

Aceptar todo dictamen que emite el fisco, como si fuera una ley emitida por el Congreso de la Nación, cuando no se comparte con la debida fundamentación su postura, es permitir un avasallamiento a los derechos del contribuyente y una desacreditación del rol del asesor tributario.