1. Introducción

De un tiempo a esta parte los medios de prensa dan cuenta de la existencia de un proyecto de reforma tributaria elaborado en el ámbito del Poder Ejecutivo Nacional con el objeto, entre otros, de reducir la carga impositiva de las empresas y, de esa forma, que se generen condiciones más propicias para la llegadas de inversiones del exterior.

Como es sabido, la existencia de un nivel mínimo de seguridad jurídica –concepto basado en la noción de previsibilidad - es una condición necesaria para la llegada de inversiones del exterior, desde que las empresas extranjeras difícilmente afronten la decisión de invertir su capital en la Argentina si no tienen una mínima claridad acerca de las “reglas de juego” aplicables a su inversión, entre las cuales se destaca el costo impositivo de la misma.

Pues bien, el propósito de este trabajo esanalizar una norma de antigua data pero vigente como lo es el art. 5º de la Ley Nº 22.016, sobre la que poco o nada se ha dicho, que veda–salvo excepciones- a los organismos del Estado pactar cláusulas de “grossing up” (según se define en el acápite siguiente) con inversores del exterior, impidiendo de tal forma que dichos inversores tengan certeza sobre el importe neto que habrán de percibir por las prestaciones y/o ventas que realicen en el marco de contratos que celebren con el Estado, aun cuando en los respectivos pliegos de licitación se hubiesen contemplado tales cláusulas. Y, a partir de ese análisis, sugerir su derogación a fin de incrementar el nivel de seguridad jurídica para posibilitar la llegada de más y mejores inversiones del exterior.

2. El grossing up. Conceptos sustanciales

El mecanismo de acrecentamiento de la renta previsto en el artículo 145 del decreto reglamentario de la Ley Nº 20.628 de impuesto a las ganancias, más conocido como “grossing up”, constituye la mayor ganancia correspondiente al beneficiario de la renta, en atención a que el impuesto a las ganancias ha sido trasladado por el aludido beneficiario a la contraparte de la operación. En tal sentido y en lo pertinente, la mencionada norma reglamentaria dispone como regla general que "cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquél, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual"; para luego, en el párrafo siguiente, establecer que dicho mecanismo de acrecentamiento de la ganancia no es aplicable en estos tres supuestos de excepción: “para los intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de producción primaria”.

Para decirlo más fácil, el artículo 145 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias establece que cuando una persona (deudor) pacte con otra (acreedor) hacerse cargo de su impuesto, la ganancia de esta última (acreedor) se acrecentará en la medida del importe del impuesto asumido por aquélla (deudor). Este mecanismo de acrecentamiento de la renta o ganancia derivado del hecho de que una persona ha pactado con otra hacerse cargo de su impuesto será aludido, en adelante, como “Grossing Up”.

El sentido de la norma es equiparar el impuesto del beneficiario que es tomado a cargo por el pagador a un pago en especie que, por tanto, debe acrecentar la renta o ganancia, esto es, la base imponible sobre la que recae el impuesto.

Ejemplo: supongamos una base imponible (ganancia) presunta del 90% sobre cada pago (por ejemplo, servicios que no califican como transferencia de tecnología)

Alícuota nominal del impuesto para la retención en la fuente, con carácter de pago único y definitivo, que se aplica sobre la base presunta (art. 91, ley de impuesto a las ganancias): 35%

Alícuota o tasa efectiva: 90%*35%=31,5% (expresada como coeficiente es 0.315)

Fórmula para calcular la renta acrecentada (Grossing Up): renta neta/1-tasa efectiva

Renta neta pactada con el beneficiario del exterior: u$s 1000

Renta acrecentada (Grossing Up)= 1000/ (1-0,315)=1000/0,685= 1459,85

Base imponible presunta 90% =  1313,87

Retención en la fuente (Impuesto) 35%= 459,85

Comprobación= renta acrecentada – retención en la fuente= renta neta

1459,85 – 459,85= 1000

Si bien el Grossing Up puede pactarse en operaciones realizadas entre residentes argentinos (menos frecuente) o bien en operaciones realizadas con beneficiarios del exterior (más frecuente), existen diferencias sustanciales entre ambos supuestos, entre las que destacamos:

1º La responsabilidad por el incumplimiento en la retención de ingreso del impuesto como consecuencia del Grossing Up, en el caso de que el acreedor sea un beneficiario del exterior, es exclusiva del pagador local (deudor), quien debe retener e ingresar el impuesto a la AFIP con carácter de pago único y definitivo en su carácter de responsable sustituto del beneficiario del exterior. En cambio, en el caso de que el acreedor sea residente argentino la responsabilidad por dicho incumplimiento será del acreedor en su carácter de contribuyente, respondiendo el deudor en forma solidaria con el acreedor por no haber retenido el impuesto correspondiente (art. 8º, inciso c, ley nº 11.683).

2º. El régimen normativo que regula el ingreso de las retenciones es distinto: se aplica la Resolución General (AFIP) Nº 739 en el caso de pagos a beneficiarios del exterior, en tanto que se aplica la Resolución General (AFIP) Nº 830 para pagos realizados a residentes argentinos.

Es frecuente que los beneficiarios del exterior pretendan cobrar por sus ventas o servicios prestados un precio final, neto o libre de impuestos del país importador.

La aplicación del Grossing Up exige, de acuerdo a lo previsto por el artículo 145 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias (y, para el caso de beneficiarios del exterior, el artículo 2º de la Resolución general –AFIP- Nº 739) un acuerdo entre las partes para que el pagador (deudor) se haga cargo del impuesto que recae sobre el cobrador (acreedor). De no existir tal acuerdo, el pagador no deberá efectuar el acrecentamiento de la renta.

Mayormente, la jurisprudencia administrativa y especialmente judicial han resuelto casos en los que se discutía si existía o no ese acuerdo, o si la ganancia acrecentada por aplicación del Grossing Up debía integrar o no la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (cuestión esta última zanjada a favor del Fisco por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Puentes del Litoral”).

Nunca se discutió ni analizó, hasta donde sabemos, la validez de un acuerdo de partes para la aplicación del Grossing Up, quizás porque la ley del impuesto a las ganancias no contiene disposición alguna que condicione la validez de tal clase de acuerdos. Pero la Ley Nº 22.016, como seguidamente se analizará, sí veda en ciertos casos que el pagador pueda tomar a su cargo el impuesto que recae sobre el cobrador, con la consiguiente incertidumbre que ello conlleva cuando en los contratos administrativos se establece lo contrario.

3. El artículo 5º y la prohibición de pactar la aplicación del Grossing Up vigente en las contrataciones públicas nacionales.

El artículo 5º de la Ley Nº 22.016 veda, como regla, la aplicación del Grossing Up en las contrataciones públicas al prohibir a las sociedades, organismos y entidades pertenecientes total o parcialmente al Estado Nacional, provincial y municipal comprendidas en su artículo 1º (1), así como también a los entes autárquicos, reparticiones, dependencias, etc. del Estado Nacional, sean centralizadas o descentralizadas, convenir “cláusulas por las que tomen a su cargo gravámenes nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas y contribuciones), que pudiesen recaer sobre la otra parte contratante o sus proveedores o subcontratistas, o por las que convengan en pagar tales gravámenes por cuenta de ellos o asuman la obligación expresa de abonarles un suplemento de precio para cubrir su importe o contraigan otros compromisos de alcance análogo”.

La finalidad perseguida por la citada normal legal, de acuerdo a lo establecido en el tercer considerando del decreto nº 261/80, reglamentario de la Ley Nº 22.016, es “encauzar ordenadamente el tratamiento tributario de los distintos supuestos con el objeto de orientar el mismo hacia soluciones generales, coherentes y estables”. La vaguedad de esta afirmación es tal, que la misma podría servir de fundamento para disponer lo opuesto: la posibilidad de que los organismos públicos prevean el Grossing Up en sus contrataciones.

Esta prohibición del Grossing Up en las contrataciones públicas no aplica a:

(i) los contratos destinados a la exploración y explotación de hidrocarburos a que alude la Ley Nº 21.778 (art. 5º, Ley Nº 22.016);

(ii) los contratos de transferencia de tecnología (art. 1º, Ley Nº 22.438); 

(iii) las operaciones y contratos de crédito externo (art. 1º, Ley Nº 22.157);

(iv) los impuestos al valor agregado, internos y a los ingresos brutos, que tengan a la otra parte contratante como sujeto de derecho y siempre que recaigan directamente sobre las prestaciones objeto del contrato y su materia imponible esté constituida por los respectivos importes facturados (art. 3º, Decreto Nº 261/80, reglamentario de la Ley Nº 22.016); y

(v)  los entes pertenecientes en forma conjunta al Estado Nacional y otro u otros estados extranjeros (art. 4º, Decreto Nº 261/80, reglamentario de la Ley Nº 22.016)

En función de las excepciones antes listadas, surge que la prohibición del Grossing Up en las contrataciones públicas aplica sin limitaciones al Impuesto a las Ganancias y al Impuesto de Sellos; y en relación a los supuestos que no califican como transferencia de tecnología mencionados en el artículo 1º de la Resolución (INPI) Nº 328/2005, como lo son:

a) la adquisición de productos;

b) los servicios de asistencia técnica o consultoría, así como las licencias de know how o sobre información, conocimientos o métodos de aplicación en las áreas financiera, comercial, jurídica, marketing o ventas, para preparar la participación en licitaciones, concursos de contratación u obtención de permisos, colocación de títulos o similares, así como todas aquellas prestaciones que no evidencien de modo claro y concreto, la efectiva incorporación de un conocimiento técnico directamente aplicado a la actividad productiva de la contratante local;

c) las licencias de uso de software o de actualizaciones de software;

d) los servicios de reparaciones, supervisión de reparaciones, mantenimiento, puesta en funcionamiento de plantas o maquinarias, etcétera, que no incluyan la capacitación del personal de la firma local; y

e) en general, todas las actividades que representen la directa contratación de tareas inherentes al funcionamiento corriente de la firma local.

Para dar un ejemplo de un caso en el que aplicaría la prohibición del Grossing Up establecida en el artículo 5º de la Ley Nº 22.016, podemos mencionar el servicio de mantenimiento y reparación de trenes que no incluya la capacitación del personal local, llevado a cabo por una empresa del exterior adjudicataria del servicio (beneficiario del exterior). En ese supuesto, el precio del servicio no podría incluir la correspondiente retención del impuesto a las ganancias sobre el importe pagado al beneficiario del exterior (la tasa efectiva en tal caso sería del 31,5% -35% sobre el 90% de ganancia presumido por la ley del impuesto a las ganancias-, de no resultar aplicable otra tasa por imperio de lo normado en un tratado internacional) o el impuesto de sellos que recaiga sobre el correspondiente contrato administrativo.

4. Nuestra opinión.

La prohibición del Grossing Up en las contrataciones del Estado contenida en el artículo 5º de la Ley Nº 22.016 constituye una rémora infundada para el incremento de la seguridad jurídica y, por tanto, para el incremento de las inversiones por parte de las empresas extranjeras. Y si bien normativamente se han contemplado varias excepciones a su aplicación, lo que acota notablemente el ámbito de validez material de dicha norma legal, sería recomendable que se proceda a su derogación como forma de allanar el camino a lainversión extranjera.