En un breve análisis intentaremos abarcar el tratamiento impositivo de los servicios digitales en Argentina. La matriz impositiva contiene un abanico de esquemas que dependiendo de las operatorias pueden evidenciar variantes y dinámicas diversas.

Vamos a desarrollar lo atinente a tributación nacional e internacional, dejando todo lo que es provincial para otro ensayo en atención a que en materia de Servicios Digitales y su tratamiento en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, hay que explorar temas que ameritan un tratamiento separado debido a que entendemos que puede haber un exceso en la potestad tributaria del fisco provincial en el cobro de los mismos.

A continuación desarrollamos y compartimos un análisis del plexo normativo:

1. Impuesto al valor agregado

Servicios Digitales prestados por residentes o domiciliados en el exterior

¿Qué servicios califican como “servicios digitales”?

En virtud de la modificación operada por la ley 27.430, se incorporó el inciso e) al art. 1 de la ley 23.349, que grava la prestación de servicios digitales por sujetos residentes o domiciliados en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país.

Conforme al art. 3°, inc. m), de la ley 23.349, se entiende por servicios digitales aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, comprendiendo los siguientes:

• El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica.
• El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.
• El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos.
• La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.
• Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea.
• Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet ("software como servicio" o "SaaS") a través de descargas basadas en la nube.
• El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los juegos de azar-. Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota, la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital ¿aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos incluso a través de prestaciones satelitales, weblogs y estadísticas de sitios web.
• La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.
• Los servicios de clubes en línea o webs de citas.
• El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.
• La provisión de servicios de Internet.
• La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada.
• La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.
• La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes electrónicas.

¿Cómo se determina si los servicios digitales son realizados en el país o en el extranjero?

Los servicios digitales prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Ante una importación de servicios digitales, cuando los prestatarios sean responsables inscriptos por otras obligaciones, se presume que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción en que se verifiquen los siguientes supuestos:

• De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta sim.
• De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio. Se considera como dirección IP al identificador numérico único formado por valores binarios asignado a un dispositivo electrónico.

En el supuesto que los prestatarios no sean responsables inscriptos por otras obligaciones, se presumirá que existe utilización o explotación efectiva en la República Argentina cuando allí se encuentre alguno de los siguientes datos:

• La dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o código país de tarjeta sim.
• La dirección de facturación del cliente.
• La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.

El hecho imponible se perfecciona en el momento en que se finalice la prestación o en el del pago total o parcial del precio por parte del prestatario, el que fuere anterior. Se considera que la prestación del servicio finaliza al vencimiento del plazo fijado para su pago.

La reglamentación llega de la mano del Decreto 354/2018

El 23/04/2018 el Poder Ejecutivo dictó el Decreto 354/2018, en virtud del cual se precisaron ciertos aspectos reglamentarios a efectos de lograr una correcta aplicación del impuesto al valor agregado a los servicios digitales.

En primer lugar, dispuso que el impuesto resultante se hallará a cargo del prestatario, ya sea en forma directa o a través del mecanismo de percepción.

Así pues, dispuso que cuando exista un intermediario residente o domicilio en el país que intervenga en el pago (agentes locales), éste actuará como agente de percepción y liquidación. De existir más de un intermediario, el carácter de agente debe ser asumido por aquel que tenga el vínculo comercial más cercano con el prestador del servicio digital. 

En esa línea, estableció que la actuación de los agentes se determinará en función de los listados de prestadores – residentes o domiciliados en el exterior- que confeccione la AFIP, los que diferencian entre:

• Aquellos prestadores cuya actividad sea exclusivamente la prestación de servicios digitales, en cuyo caso se considerará que los pagos efectuados a los mismos se corresponden con dichos servicios.
• Aquellos prestadores que no se limitan a la prestación de servicios digitales, en cuyo se entenderá que los pagos indicados corresponden a tales servicios solo cuando las operaciones reúnan las condiciones que establezca la AFIP.

La Resolución General AFIP 4240/18 establece los aspectos operativos del nuevo hecho imponible para servicios digitales

Con el dictado de la RG 4240, la AFIP confeccionó dos listados de prestadores de servicios digitales individualizados como Apartado “A” y “B”, asignándole efectos distintos.

El art. 2 estableció que cuando las prestaciones de servicios digitales sean pagadas a sujetos residentes o domiciliados en el exterior, que integren el listado del apartado “A” (Netflix, Spotify, Facebook, entre otros), por intermedio de entidades del país que faciliten o administren pagos al exterior, éstas deberán actuar siempre como agente de percepción y liquidación del impuesto e ingresar el monto correspondiente a la AFIP, siempre y cuando los prestatarios no revistan la condición de responsables inscriptos.

Asimismo, efectuó las siguientes aclaraciones:

En caso que el prestatario efectúe el pago del servicio digital mediante una tarjeta de crédito y/o compra, la percepción del gravamen deberá practicarse en la fecha del cobro del resumen y/o liquidación de la tarjeta de que se trate, independientemente de que el saldo resultante del mismo se abone en forma parcial, en cuyo caso la percepción deberá efectuarse en su totalidad en la fecha del primer pago, hasta la concurrencia del monto pagado.

El importe de la percepción se discrimina en el documento que constituirá comprobante de las percepciones.

Si el pago del servicio digital se efectúa a través de una tarjeta de debito o una prepaga o similar, la percepción del gravamen se practicará en la fecha de operado el débito en la cuenta asociada o cuenta prepaga.

Resultará comprobante justificativo suficiente de las percepciones sufridas el extracto o el resumen bancario o el documento equivalente de la cuenta afectada al sistema de tarjeta de débito, prepaga o similar, cuando éstos detallen en forma discriminada e individualizada por operación las sumas percibidas.

Cuando el servicio digital se abone mediante un sujeto agrupador o agregador de medios de pago  la percepción deberá practicarse en la fecha de recepción de los fondos por parte del citado intermediario en el pago del servicio digital contratado por el prestatario.

Ahora bien, en el caso de los prestatarios incluidos en el listado del Apartado “B” (Booking, Airbnb, Sony, entre otros) el art. 4 establece que las entidades del país que faciliten o administren los pagos al exterior solo deberán actuar como agente de percepción e ingresar el importe correspondiente a la AFIP, cuando se cumplan en forma conjunta las siguientes condiciones:

• Los destinatarios de los pagos sean sujetos que integren el  listado.
• Se trate de un pago al exterior por un importe máximo de U$D 10 o su equivalente en otra moneda consignada.
• Los prestatarios del servicio digital no revistan la calidad de responsables inscriptos en el en el IVA.

Cabe aclarar que para coadyuvar a la identificación de los prestadores de servicios digitales del exterior se establecerá un Régimen de Información a cargo de los intermediarios de pago al exterior.  A la fecha de la elaboración del presente, el mismo no ha sido estatuido.

2. Impuesto indirecto sobre las apuestas online

Se trata de un impuesto creado por la ley 27.346 que grava las apuestas efectuadas en el país a través de cualquier tipo de plataforma digital -juegos de azar y/o apuestas desarrollados y/o explotados mediante la utilización de la red de Internet. Los sujetos alcanzados por éste son: aquellas personas que realicen el tipo de apuestas mencionadas, dentro del país, debiendo el intermediario que posibilita el pago del valor de cada apuesta, ingresar el tributo en su carácter de agente de percepción.

Este impuesto se liquida y abona de manera quincenal, sobre la base de la declaración jurada que oportunamente se presente ante la Administración Federal, y el hecho imponible se configurará en el momento en que se efectúa el pago o, de corresponder, al vencimiento fijado para el pago por parte de la administradora de la tarjeta de crédito y/o compra, el que sea anterior. El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del dos por ciento (2%) sobre el valor bruto de cada apuesta. 

Dicho impuesto entró en vigencia el 1° de enero de 2017, pero aun no se encuentra reglamentado.

3. Impuesto a las Ganancias por pagos a beneficiarios del exterior

Es imperativo considerar que en Argentina existe un Régimen Especial de ingreso del impuesto a las ganancias dispuesto en el Titulo V de la Ley de Impuesto a las Ganancias cuando se realicen pagos a beneficiarios del exterior.

Dicho régimen es de aplicación en caso que no sea aplicable un Convenios para Evitar la doble imposición (CDI) que implique un tratamiento distinto (p.ej. desgravación del pago, aplicación de una tasa de retención reducida), que a su vez solo tiene alcance en caso que el beneficiario del exterior cuente con el correspondiente certificado de residencia fiscal que regula el anexo la Resolución General (DGI) 3497 (anexo sustituido por RG (AFIP) 2228/2007.

• Régimen Especial de ingreso del impuesto a las ganancias por pagos a beneficiarios del exterior

El Título V de la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé un régimen especial de ingreso del impuesto a las ganancias al cual están obligados a actuar como agentes de retención todas aquellas personas físicas o jurídicas que efectúen el pago de las ganancias gravadas a favor del beneficiario del exterior.

El art. 91 de la ley establece que quien pague una ganancia gravada a un beneficiario del exterior debe retener e ingresar con carácter de pago único y definitivo el 35% de tales beneficios, considerando que son beneficiarios aquellos que perciban sus ganancias en el exterior directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable (domicilio) en el mismo.

A su vez, se complementa con un esquema de presunciones previsto en el art. 93 para establecer por cada concepto que se pague, el beneficio neto sujeto a retención del gravamen. En lo que aquí interesa, el inc. h), que reviste carácter residual, presume una utilidad neta del 90% de las sumas pagadas, lo que implica quedar sujeto a gravamen a una alícuota del 31,5%.

Resulta dable aclarar aquí que el art. 5 de la mencionada ley establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados, o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan o el lugar de celebración del contrato.

• Aplicación de CDI

Existe un tratamiento especial que aplica solo en supuestos en los que Argentina haya suscripto un CDI que se encuentre en vigor. En estos casos siempre que se cumplan con los requisitos formales que impone AFIP mediante Resolución 3497 (modif. por la RG (AFIP) 2228/07),  la que dispone que a los efectos de hacer valer un CDI frente a los agentes de retención (p.ej. entidades financieras que intervienen en los pagos al exterior) debe gestionarse la obtención de un certificado de residencia cuyo contenido es regulado por dicha RG.

La Ley 27.430 (Ley de Reforma Tributaria) introduce modificaciones relevantes a tener en cuenta.   Entre otras, se debe analizar con mayor precisión el artículo 16.1 que define el concepto de “Establecimiento Permanente” (EP) en línea con el Modelo de CDI de la OCDE, si bien con algunas ampliaciones y apartamientos en virtud de la posición sostenida por la Argentina en la negociación y suscripción de los últimos CDI (p.ej. Chile, España, Suiza, México)..

Tener presente que la existencia concreta o la presunción de la existencia de establecimiento permanente, representa la tributación del 30% de impuesto a las ganancias (período fiscal 2018 y 2019) y 25% (períodos fiscales 2020 y siguientes) que se complementa con una retención sobre el pago o acreditación de utilidades del 7% y 13%, respectivamente (para completar un nivel de tributación cercano al 35%).

La determinación de la ganancia neta es en base real conforme a las reglas de la tercera categoría a cuyos efectos debe asignar al EP las utilidades que obtendría un tercero independientes por la realización de tales operaciones en condiciones análogas (reglas de precios de transferencia).

El segundo párrafo, inciso b) incluye dentro de la definición de EP a: “a prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior, incluidos los servicios de consultores, en forma directa o por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales actividades prosigan en el territorio de la Nación durante un período o períodos que en total excedan de seis (6) meses, dentro de un período cualquiera de doce (12) meses.”.

En el caso de los servicios digitales, si bien lo habitual es la prestación remota, cabe analizar en cada caso particular si se verifica la hipótesis legal de presencia física de técnicos o consultores en el país para desplegar los servicios.

El tercer párrafo establece un caso de extensión deEP, configurado cuando un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y dicho sujeto:

a)  posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la referida persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de dichos contratos;

b)  mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde el cual regularmente entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del exterior;

c)  asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero;

d)  actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior;

e)  ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o

f)   perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.

El cuarto párrafo expresa: “…no se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente por la mera realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación independiente, siempre que éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, las condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes. No obstante, cuando un sujeto actúa total o principalmente por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o de varios vinculados entre si, ese sujeto no se considerara agente independiente en el sentido de éste  párrafo con respecto a esas empresas.”

La AFIP debe dictar las normas instrumentales para la inscripción de EP (solo existe el mecanismo de inscripción cuando se trata de una sucursal, agencia o representación permanente, los que deben inscribirse en la IGJ o Registro Público de Comercio respectivo).

Es necesario analizar en cada caso si la actuación de la empresa del exterior (el prestador de servicios digitales) configura un EP en el país.

Ello toda vez que en ausencia de EP no hay tributación en nuestro país en el impuesto a las ganancias dado que los servicios digitales en principio no configuran ganancias gravadas sujetas al impuesto.

Prueba de ello, en el proyecto original de la Reforma Tributaria, previo al draft final que ingreso a la Cámara de Diputados de la Nación, se había previsto un agregado al artículo 13 de la Ley que contemplaba la retención del impuesto sobre el pago de servicios digitales (el que contemplaba una presunción del 50% del monto de los pagos brutos como renta neta de fuente argentina). Al haberseeliminado este agregado cabe colegir que el pago de los servicios digitales al exterior no tributa impuesto a las ganancias.

A tales efectos, cabe puntualizar que la mayoría de los servicios digitales no encuadran en las hipótesis reguladas en el art.13 de la ley, el que alcanza a los montos pagados a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde el exterior cualquiera fuera el medio utilizado.

En el caso de los servicios digitales, e general no se paga por la transmisión de imágenes y sonidos sino por el acceso a servicios de internet, descarga de aplicaciones, uso de software, etc. o en caso que el usuario baje (download) imágenes y/o sonidos desde plataformas digitales, dicha operación no configura la “explotación” en el país sino el consumo del servicio por el usuario de dichas imágenes y/o sonidos. La explotación consiste en la puesta a disposición en la plataforma digital para su acceso y utilización por cada usuario.

4. Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Teniendo en cuenta las recientes modificaciones introducidas a Ley de Impuesto al Valor Agregado, a raíz de las cuales se dispuso gravar la prestación de servicios digitales por parte de sujetos residentes o domiciliados en el exterior cuya explotación y/o utilización efectiva se lleve a cabo en el país, varias jurisdicciones provinciales han decidido gravar los mismos con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Una de las provincias que lo implementó con más furor ha sido Córdoba, que dentro de su legislación estableció ciertas diferenciaciones en torno a la clase de servicios y sujetos involucrados, los cuales se deben tener en cuenta a la hora de determinar la base imponible y alícuota aplicable, así como el sujeto que deberá actuar como agente de retención.

En efecto, el Código Fiscal establece que en lo que respecta a la comercialización de servicios realizados por sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el exterior, se entenderá que existe actividad gravada en la provincia cuando:

1. Se verifique que la prestación del servicio se utilice económicamente en la misma (consumo, acceso a prestaciones a través de Internet, etc.) o que recae sobre sujetos, bienes, personas, cosas, etc. radicadas, domiciliadas o ubicadas en territorio provincial, con independencia del medio y/o plataforma y/o tecnología utilizada o lugar para tales fines.

2. Cuando por la comercialización de servicios de suscripción online, para el acceso a toda clase de entretenimientos audiovisuales (películas, series, música, juegos, videos, transmisiones televisivas online o similares) que se transmitan desde Internet a televisión, computadoras, dispositivos móviles, consolas conectadas y/o plataformas tecnológicas, por sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el exterior, se verifique la utilización o consumo de tales actividades por sujetos radicados, domiciliados o ubicados en territorio provincial.

Idéntico tratamiento se aplicará en la intermediación en la prestación de servicios (Uber, Airbnb, entre otras) y las actividades de juego que se desarrollen y/o exploten a través de cualquier medio, plataforma o aplicación tecnológica y/o dispositivo y/o plataforma digital y/o móvil o similares, tales como: ruleta online, black jack, baccarat, punto y banca, póker mediterráneo, video póker online, siete y medio, hazzard, monte, rueda de la fortuna, seven fax, bingo, tragaperras, apuestas deportivas, craps, keno, etc., cuando se verifiquen las condiciones detalladas precedentemente y con total independencia donde se organicen, localicen los servidores y/o plataforma digital y/o red móvil u ofrezcan tales actividades de juego.

Como lo expresamos hay mucho para analizar éste tópico y solo informamos la matriz impositiva local reservándonos el análisis en otro ensayo.