Por Peralta Gabriela

 

I — Introducción Existe solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. El fisco puede exigir indistintamente, a cada uno, la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. La importancia de definir los distintos tipos de solidaridad estriba en que cuando los solidarios son, por ejemplo, contribuyentes, se resuelve genéricamente, sin necesidad de ley, ya sea que esa solidaridad se halle establecida entre dos o más contribuyentes, o entre contribuyentes con responsables solidarios. En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario sólo puede establecer por disposición legal, ley expresa. Los efectos más importantes surgen de las regulaciones civiles: facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, o bien exigir la deuda a todos en forma conjunta (arts. 699 y 705, CC); si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos solidarios, la extinción se opera para todos (art. 707, CC); la interrupción de la prescripción, operada en contra de uno de los sujetos pasivos, perjudica a los otros (art. 713, CC); la obtención de una sentencia favorable alcanza a los demás solidarios, entre otros efectos. En cada caso corresponde diferenciar la responsabilidad por deuda tributaria de la responsabilidad por sanciones tributarias, pues la participación en la infracción, por parte del responsable, se sanciona con total independencia de la responsabilidad que le pudiera caber por la obligación tributaria incumplida; se trata de una responsabilidad que nace por la violación a un deber fiscal atribuible como responsable, a titulo de dolo o de culpa. En consecuencia, el responsable que hubiese incumplido con su deber fiscal responderá por la obligación cuyo objeto coincide con la obligación tributaria del contribuyente (o sujeto pasivo de ésta) y, además, responderá con la sanción derivada de su propia conducta ilícita. La finalidad que se presenta respecto de la responsabilidad solidaria es diferente, pues en un caso se castiga la transgresión al orden jurídico, y en el otro se garantiza el cobro del crédito fiscal. Nos abocamos a exponer, en el campo de la tributación, los aspectos normativos y jurisprudenciales establecidos en materia de solidaridad: en el ámbito nacional según la ley 11.683, y en el de la Provincia de Buenos Aires según su Código Fiscal. A su turno, desarrollamos brevemente algunos conceptos relacionados con la responsabilidad solidaria en los recursos de la seguridad social. II — La solidaridad tributaria en el ámbito nacional 2.1. Aspectos normativos y jurisprudenciales: art. 8°, ley 11.683 El art. 8° de la ley 11.683 dispone: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del art. 6°, cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17", que es de quince días. El texto legal incorpora en ese inc. a) una eximente al expresar: "No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales". En este supuesto se trata de una responsabilidad solidaria y subsidiaria. Ello significa que existe beneficio de excusión; ello implica exigir la obligación tributaria al responsable, previa declaración de insolvencia del principal, y el acto administrativo de extensión de dicha responsabilidad (se excluye el ordenamiento de la Provincia de Buenos Aires). La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación entiende que la responsabilidad no es objetiva, es decir, impuesta por el mero hecho de ser director o gerente; ni deriva de la vinculación existente entre responsables y sujeto pasivo deudor del tributo (sala A. autos "Busmail, Dina"). Para efectivizar la responsabilidad solidaria, según la ley 11.683, es menester la concurrencia de los siguientes requisitos: • Existencia de deuda tributaria de la sociedad; • Intimación administrativa al contribuyente deudor; • Falta de regularización dentro del plazo de quince días, fijado por el art. 17; • Elemento subjetivo (culpa), pues no basta el incumplimiento, sino que éste debe serle imputable a titulo de culpa o de dolo. A fin de garantizar la defensa de los responsables, respecto a las circunstancias de hecho y de derecho que se les imputan, se ha dicho: "En los casos en que se pretenda hacer efectiva la responsabilidad solidaria establecida en los arts. 6° y 8° de la ley 11.683, deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio reglado por el art. 17 del referido cuerpo legal, aunque el crédito reclamado no requiera de tales recaudos para tornarse exigible al contribuyente" (1). El organismo recaudador ha formulado esa aclaración por cuanto existen supuestos en los cuales no es dable determinar la materia imponible, por estar ella ya definida y sólo corresponde practicar la intimación. Esta doctrina peligrosa entiende que si no existió proceso determinativo respecto del contribuyente, porque se intimó el ingreso del impuesto emergente de una declaración jurada, tampoco es menester hacerlo respecto del obligado solidario. Consecuentemente, se desestima lo relativo a alegatos y pruebas respecto a circunstancias eximentes de responsabilidad. La sentencia en la causa "Masjuan, Francisco", del 17 de agosto de 1988, dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación (sala integrada por los doctores Torres, Porta y Pagani), versó sobre el saldo deudor de una declaración jurada del contribuyente; el fisco había emitido boleta de deuda e iniciado ejecución fiscal contra el presunto responsable solidario, con total soslayo de las garantías constitucionales sobre la defensa en juicio, con lo cual había creado alto grado de inseguridad jurídica. En la citada sentencia, al tratar la responsabilidad solidaria, los doctores Pagani y Torres expresaron: "La responsabilidad solidaria nace cuando por incumplimiento de cualquiera de sus deberes impositivos no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago, circunstancia que debe correlacionarse con la obligación de pagar al Fisco con los recursos que administran o disponen como responsables de la deuda tributaria ajena." Por su parte, el doctor Porta destacó, con criterio estricto: "La responsabilidad solidaria nace cuando por incumplimiento de cualquiera de sus deberes impositivos no abonaran oportunamente el debido tributo. El hecho generador consiste en no abonar oportunamente el debido impuesto ... la oportunidad es el vencimiento de las obligaciones... por ende: la responsabilidad solidaria debe establecerse considerando si al vencimiento de las obligaciones se incumplió con el pago". Si bien el doctor Porta se inclinó por el rechazo de la pretensión del responsable, en el caso se hizo lugar a dicha pretensión. En los autos "Salvatierra, Mario Rodolfo" (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, sala III, 25 de marzo de 1982) fueron seguidos los lineamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Monasterio Da Silva", a cuya lectura nos remitimos. La extensión de responsabilidad requiere un acto dispositivo con el cual se decida, por un lado, la calidad de responsable del sujeto, y, por el otro, se establezca el nacimiento de su obligación a partir del incumplimiento por el obligado principal. III — Algunos comentarios sobre jurisprudencia aplicable • "Galimberti, Pedro" (sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal, 1974): "La responsabilidad solidaria no es automática y objetiva, toda vez que depende de una decisión jurisdiccional que atribuya al presunto responsable solidario la violación de los deberes impositivos respecto de los impuestos no regularizados por el responsable directo, sin perjuicio del derecho del imputado a oponer las circunstancias exculpatorias autorizadas por la ley...". • "Quatrocchi, Antonio Serafín" (Corte Suprema de Justicia, 27 de septiembre de 1966): "La responsabilidad por deuda ajena es un instituto del derecho tributario establecido por la ley 11.683 o con un criterio formal sino a titulo represivo, que responde a los fundamentos del dolo y la culpa y a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable" o sea debe basarse en un factor de atribución subjetiva, y debe sustanciarse un procedimiento que asegure al director/ gerente el ejercicio de su derecho de defensa. • "Boldt, Rodolfo" (Tribunal Fiscal de la Nación, 8 de abril de 1975): "La responsabilidad solidaria del director /gerente importa una responsabilidad a titulo represivo..." • "Monasterio Da Silva, Ernesto" (Corte Suprema de Justicia, 2 de octubre de 1970): "… el director de una sociedad anónima no puede ser declarado responsable solidario del incumplimiento de una deuda impositiva, si no ha administrado o dispuesto de los fondos sociales. No basta que una persona sea director, gerente, o representante de una persona jurídica para que pueda considerárselo responsable en los términos del art. 8° de la ley 11.683. Sólo aquellos que administran o disponen de los bienes sociales son quienes se hallan obligados a cumplir con los deberes tributarios, y a ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurrieren, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley. Los demás miembros de una sociedad que no tienen asignadas estas funciones no son, en principio, responsables en la misma medida. Para la dispensa basta acreditar que sus funciones no guardaban relación con el hecho impositivo imputado aunque no llegare a demostrarse que la Sociedad lo colocó en la imposibilidad de cumplir con sus obligaciones fiscales". IV — La responsabilidad solidaria en los recursos de la seguridad social La solidaridad se encuentra plasmada en el derecho laboral dentro de la ley 20.744, de contrato de trabajo (arts.29, 30 31 y 228, entre otros). También existen leyes que disponen tipos de solidaridad específicos: (ley 20.744: relación laboral por medio de contratistas o intermediarios; ley 24.248: solidaridad en la transferencia de establecimientos agrarios; ley 12.908, responsabilidad solidaria de empresas periodistas por incumplimiento de los contratistas o subcontratistas). En lo relacionado con los recursos de la seguridad social, al participar de la categoría de tributos, y al ser la AFIP la autoridad de aplicación, hace aplicable la ley 11.683 en a solidaridad. Así, la responsabilidad solidaria del art. 8° de la ley 11.683 debería sustanciarse mediante el procedimiento de determinación establecido por el art. 17 de ese cuerpo legal. Allí encontramos el primer problema, ya que en el plexo normativo de los recursos de la seguridad social, no resulta de aplicación el art. 17 de la ley 11.683, en atención a que los recursos de la seguridad social cuentan con procedimientos que les son propios. El procedimiento determinativo establecido por la ley 11.683 no ha sido incorporado como norma aplicable a los recursos de la seguridad social, aunque se mantienen algunas facultades de fiscalización. El art. 23 del dec. 507/93 estipula que a los fines del cumplimiento de las leyes, decretos, y toda otra norma previsional, sobre los recursos de la seguridad social, la Dirección General Impositiva tendrá facultades de verificación y fiscalización, sin perjuicio de las atribuciones conferidas por ley 18.820. En el caso, extensión de responsabilidad e intimación, se dan en forma simultánea con las denominadas actas de inspección previsional. ¿Cuándo se hace efectiva la responsabilidad solidaria? ¿Cuál es el momento, si el responsable debe hacer uso de su derecho de defensa por el procedimiento o mecanismo de determinación de oficio del art. 17 de la ley 11.683? Existe un vacío normativo, por cuanto el art. 8° de la ley 11.683 no cuenta con un procedimiento en el marco previsional. Podría el responsable, ante la intimación, impugnar la pretensión fiscal de conformidad con el art. 11 de la ley 18.820 y la Res. 79 dictada por la AFIP en 1998, mediante escrito fundado, acompañado de la prueba documental con la intente valerse. Si no manifiesta disconformidad, la suma queda consentida. "Vale decir, que con la tramitación de impugnaciones de deudas provisionales se protege el debido proceso adjetivo del responsable, y se cuenta con un procedimiento paralelo y similar al que le corresponde al deudor principal de la obligación provisional" (2). La ley 18.820 pone al alcance del responsable y del contribuyente un procedimiento recursivo. V — Aspectos normativos en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires El principio general sobre responsabilidad solidaria lo da el art. 21 del Código Fiscal (t. o. en 2004): "Los responsables indicados en los arts. 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de sus factores, agentes o dependientes". Ese art. 21 ha sido modificado en su último párrafo, con innovaciones importantes en materia de subsidiariedad sobre la responsabilidad solidaria. El texto ordenado en 1994 para el Código Fiscal 1994, establecía: "El proceso para hacer efectiva la solidaridad deberá promoverse contra todos los responsables a quienes se pretende obligar. Recaída la sentencia ejecutiva, su cumplimiento se hará efectivo contra el responsable principal y resultando éste insolvente, contra el responsable solidario". Con la reforma por ley 11.796, de 1996, el texto quedó modificado: "El proceso para hacer efectiva la solidaridad deberá promoverse contra todos los responsables a quienes en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este artículo". En consecuencia, antes de la ley 11.796 la responsabilidad solidaria sólo podría hacerse efectiva previa excusión de los bienes del contribuyente, y determinada su insolvencia. A partir de la ley 11.796 no se reconoce el beneficio de excusión y el fisco promueve el proceso tanto contra todos, la sociedad y sus directores.Al igual que en el ámbito de la ley 11.683, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires entiende que basta con acreditar haber exigido de los sujetos pasivos de los tributos los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento, en forma correcta y tempestiva: recordatorio girado por el director a la sociedad. VI — Jurisprudencia provincial: Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires El citado Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires mantiene un lineamiento alejado de la jurisprudencia aplicada en el ámbito nacional. El caso "Princz" (sala III, 2007) sigue la doctrina de "Correo Argentino", "Carrefour", "Kanatu", "Cader S.A.", "Irazábal", "Digenaro" y, principalmente, "Cooperativa Agraria de Las Flores Lda", que es uno de los primeros dictados y en el cual el Tribunal sostuvo: (i) Que en mérito a las disimilitudes esenciales entre la legislación nacional y la provincial, no resulta procedente la aplicación analógica o extensiva de la doctrina o precedentes jurisprudenciales elaborados en torno a una normativa que es diversa de la local. Son inoficiosas las menciones efectuadas en torno a la ley 11.683. (ii). No han podido los apelantes probar la configuración de eximentes legales del art. 21, como la demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago o la concurrencia de causal exculpatoria. (iii). Respecto a la alegada subsidiariedad de la responsabilidad atribuida, dicho temperamento no emerge de las normas vigentes (ley 11.796, modificatoria del Código Fiscal). (iv) En cuanto al tipo de responsabilidad, el Tribunal entiende que al fisco le basta con probar la existencia de la representación legal; pues probado el hecho se presume en el representante las facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación ("Cooperativa Agraria de Las Flores Lda.", 18 de marzo de 1997; "Nordelta S.A.", 28 de septiembre de 2006). (v) A quienes administran o disponen de los fondos de entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando con su conducta la solidaridad con los deudores del tributo que establece la ley ("Cooperativa Agraria de Las Flores Ltda.."; "GIAC GAS S.A."). Algunos argumentos válidos, para ser esgrimidos por los responsables, con solidez constitucional, podrían ser: (i) la irrazonabilidad de cualquier norma que implique que todo director, no necesariamente especializado en impuestos, tenga como única forma de liberarse de responsabilidad o como única manera de liberarse de responder por las situaciones tributarias de la empresa, la de exigir a la sociedad que pague los impuestos en una forma distinta (tal vez) a lo que decidan los responsables técnicos; o, en su caso, acrediten a posteriori que la sociedad los colocó en la imposibilidad de pagar; (ii) improcedencia de la responsabilidad objetiva de los integrantes de los órganos de la administración por la mera circunstancia del desempeño, señalando que es pacífica la doctrina en el sentido de que para atribuir responsabilidad debe acreditarse que se trata de una actuación personal de cada director, condicionada a hechos o a omisiones y basada sobre el principio jurídico de culpa; a ese respecto bien vale distinguir entre obligación tributaria y deberes formales, en atención a que la naturaleza de cada una de ellas es distinta; (iii) la pretensión fiscal puede conculcar el principio de inocencia, reconocido por la Constitución nacional y por tratados internacionales, por lo cual habrá que estar a las resultas del análisis de cada caso en particular; (iv) la seguridad jurídica y la defensa en juicio en los supuestos en los cuales la materia imponible estaba ya determinada, antes del procedimiento especifico previsto por la ley local. En la citada causa Nordelta S.A." el Tribunal ha dicho que conforme al Código Fiscal (t.o. en 1999), en sus arts. 17, 18, 19 y 20, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los tributos que establece la ley (cita a "Cooperativa Agraria de Las flores Ltda.), y agrega: "Al fisco le basta con probar la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas en el objeto de la representación, por ende en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines". (TFN, sala C, "Molinos Cañuelas S.A.", del 16 de noviembre de 1998). Los tribunales de la Provincia de Buenos Aires se alejan de la naturaleza represiva que exige la valoración de la conducta del responsable. Según Giannini (citado en el caso "Nordelta S.A.") la responsabilidad solidaria tiene fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el crédito fiscal, y hacer más fácil la recaudación del tributo. Notas: (1) Dictamen 3/82 ("Boletín de la DGI": 348-903), ratificado por dictamen 11/86 ("Boletín de la DGI": 393-384). (2) Marcelo Gaumet, "La responsabilidad solidaria...", pág. 51. Fuente: La Ley