I. INTRODUCCIÓN

A modo de introducción, en breves líneas diremos que el Impuesto de Sellos es un tributo provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (la “CABA”) que grava los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso formalizados en instrumentos públicos o privados o por correspondencia (algunas jurisdicciones aclaran, epistolar o telegráfica, correo electrónico o con firma digital[1]), otorgados ya sea en la jurisdicción que lo establece y recauda, o fuera de ella, en los casos especialmente previstos por la ley local de que se trate (por ej., cuando el acto, contrato u operación instrumentado ha de producir efectos en aquella jurisdicción[2]).

Siendo un tributo recaudado por las veintitrés provincias argentinas y la CABA, a efectos de evitar una doble o múltiple imposición que afecte sustancialmente los derechos de propiedad, capacidad contributiva de los contribuyentes así como las garantías de no confiscatoriedad, razonabilidad, etc., consagradas en la Constitución Nacional, en la Ley de Coparticipación Federal Nº 23548[3] se establecieron algunas pautas a las que deben atenerse las jurisdicciones adheridas a dicho régimen (las provincias y la CABA) para permanecer en él y recibir los fondos coparticipados. Así, se dispuso que, en lo que respecta al Impuesto de Sellos, se entenderá por instrumento “toda escrituras, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones…de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (conf. art. 9º, inc. b), punto 2, segundo párrafo de la Ley Nº 23548).

Esta definición ha sido receptada por las legislaciones provinciales y de la CABA, por ej. el Código Fiscal de esta última que prevé que “Se entiende por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (conf. art. 298 del Código Fiscal para el año 2022).

No obstante lo cual, con frecuencia los organismos recaudadores provinciales y de la CABA avanzan con pretensiones de percibir el Impuesto de Sellos respecto de otros documentos que no revisten tales características como ser órdenes de compra, tal como veremos en el caso en el que intervino el Tribunal Superior de Justicia de la CABA (“TSJ CABA”) que motiva estas líneas.

II. EL CASO

Una sociedad interpuso demanda contra la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (“AGIP”) a efectos de que se declarase la nulidad y/o la ilegitimidad de la intimación efectuada por ese organismo mediante Carta Documento, reclamándole el pago de la suma de $ 1.278.224,49.- en concepto de Impuesto de Sellos, más sus intereses, en relación con ocho órdenes de compra emitidas por el Ministerio de Salud de la Nación o por el Ministerio de Desarrollo Social de la Nación, según el caso, bajo apercibimiento de emitirse boleta de deuda.

Conforme los hechos narrados en la demanda, se trata de una empresa dedicada a la fabricación y la comercialización de productos lácteos, que cuenta con tres plantas industriales ubicadas en la Provincia de Santa Fe. En el desarrollo de su actividad, participa en procesos de licitación pública abiertos por los Ministerios de Salud y de Desarrollo Social de la Nación, promovidos en el marco de programas alimentarios llevados a cabo por el Gobierno Nacional, resultando adjudicataria en algunos de ellos, y, en todos los casos, los artículos adquiridos por dichos Ministerios son despachados desde su planta fabril en la Provincia de Santa Fe, con destino a sectores vulnerables de las Provincias de Corrientes, Chaco, Formosa y Misiones. El traslado de las mercaderías se efectúa de manera directa desde el lugar de fabricación (Provincia de Santa Fe) hasta los lugares de destino final indicados, sin que exista depósito intermedio alguno que involucre otras jurisdicciones.

En ese contexto, la AGIP reclama a la firma el pago del Impuesto de Sellos en la CABA, en uso de las facultades conferidas en el art. 482 del Código Fiscal de la CABA T.O. 2015[4], el cual establece que: “Boleta de deuda. Título ejecutivo: Cuando en el marco de las facultades de verificación se constatare incumplimientos a lo prescripto en el presente Título, se emitirá, previa intimación administrativa, la boleta de deuda por el impuesto no ingresado, el que tendrá carácter de título ejecutivo.         

Cuando la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos considere necesario a fin de determinar la obligación tributaria, iniciar un proceso de determinación de oficio, se aplicará en lo que corresponda el procedimiento establecido en el artículo 145[5] del presente Código”.

Frente a dicha pretensión, la empresa interpuso la demanda en cuestión, en la que: (i) adujo violación manifiesta de su derecho de defensa; (ii) solicitó la declaración de inconstitucionalidad del art. 482 citado arriba; (iii) requirió que se le ordene a la AGIP sustanciar el procedimiento de determinación de oficio previsto en el Código Fiscal; (iv) en subsidió, invocó la improcedencia del gravamen alegando que: (iv) 1. las órdenes de compra que se pretendían gravar no constituyen instrumentos conforme la Ley Nº 23548 y el Código Fiscal de la CABA, debido a que no contienen la firma de ambas partes como condición esencial de validez de todo acto celebrado bajo forma privada en los términos del art. 1012 del Código Civil entonces vigente, por lo que no revestían los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento; (iv) 2. en caso de entenderse que existía instrumento gravado, se trataba de un supuesto de exclusión del gravamen conforme el Código Fiscal local (art. 432, inc. c) del T.O. 2015), según el cual los actos, contratos y operaciones instrumentados en la CABA no tributan el Impuesto de Sellos cuando los bienes objeto de la compraventa se encuentran fuera de ella (situación que se verificaba en el caso, debido a que las órdenes de compra individualizaban el lugar de fabricación de los productos vendidos -Provincia de Santa Fe-, quedando ello ratificado con remitos de los que surgía que el origen y destino de los productos había tenido lugar fuera de la CABA); y (iv) 3. la mera adjudicación en las licitaciones no implicaba por sí misma la gravabilidad de las órdenes de compra, en tanto éstas no eran autosuficientes a los efectos de exigir el cumplimiento de las obligaciones allí contraídas, en atención al concepto de instrumento para el Impuesto de Sellos, careciendo así de la autonomía exigida, sin que su sola exhibición fuera suficiente a tal efecto.

Al contestar demanda, el Gobierno de la CABA (“GCBA”) señaló que las órdenes de compra actuaban como aceptación de la oferta que oportunamente presentara el contribuyente como consecuencia del pliego licitatorio, conforme la normativa particular aplicable y el pliego de bases y condiciones particulares. Fundó el carácter autosuficiente de dichas órdenes y remarcó que los remitos y las facturas constituían prueba del cumplimiento del contrato, a la vez que su otorgamiento o efectos se producían en la jurisdicción de la CABA.

Declarada la cuestión como de puro derecho, la jueza de primera instancia del fuero en lo Contencioso, Administrativo y Tributario (“CAyT”) de la CABA hizo lugar a la demanda y declaró la improcedencia de la pretensión fiscal. Afirmó: (i) que las órdenes de compra no transcribían la oferta de la empresa ni reproducían de manera alguna sus elementos esenciales, conforme el Código Fiscal local; (ii) que tampoco poseían indicación alguna acerca de la fecha y lugar de entrega del producto, constando en ellas la leyenda “ver pliego de bases y condiciones particulares, plazo y lugar de entrega según pliego”; y (iii) que “…la simple mención de las partes y los productos entregados -en consonancia con las condiciones particulares- no permite reunir, en ese exclusivo documento, las estipulaciones esenciales del contrato de suministro de productos, puesto que con su sola existencia las partes no pueden exigirse el cumplimiento del contrato que han perfeccionado…la pretensión fiscal reposa en una `sumatoria de elementos´ que no llevan a acreditar la existencia del hecho imponible sino, antes bien, revelan la ausencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos”.  

Apelado el fallo por el GCBA, a su turno, la Cámara de Apelaciones en lo CAyT, por intermedio de su Sala II, lo confirmó, tras concluir que, conforme la normativa aplicable al caso, las órdenes de compra en cuestión no constituían un instrumento autosuficiente.

Disconforme, el GCBA interpuso recurso de inconstitucionalidad el que, denegado por la Cámara con fundamento en que no se configuraba un caso constitucional ni de arbitrariedad de sentencia, motivó la presentación de aquél ante el Tribunal Superior de Justicia de la CABA (“TSJ CABA”) en queja.

III. LA SENTENCIA DEL TSJ CABA  

El TSJ CABA, con el voto de las juezas Ruiz y Weinberg, y del juez Lozano, resolvió rechazar la queja interpuesta por el GCBA, quedando de esta manera firme el fallo de las instancias anteriores[6]. La jueza De Langhe y el juez Otamendi no suscribieron la sentencia en los términos de la Acordada TSJ CABA Nº 40/2014[7].  

La jueza Ruíz entendió que la queja del GCBA no podía prosperar, al carecer de una crítica suficiente de las razones por las que la Cámara CAyT no admitió el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por aquél. Reseñó que, al denegar el recurso de inconstitucionalidad del GCBA, los magistrados integrantes de la Alzada indicaron que éste no había planteado adecuadamente un caso constitucional y explicaron: (i) que el GCBA no había relacionado los preceptos constitucionales invocados con los términos de la sentencia impugnada; y que (ii) las cuestiones objeto de tratamiento en el fallo apelado versaron sobre extremos de hecho, prueba y derecho infraconstitucional. Para la jueza Ruíz, el GCBA en su recurso de queja se limitó a reiterar los agravios que expusiera en su recurso de inconstitucionalidad, sin hacerse cargo de los defectos de fundamentación que individualizaron los jueces de Cámara intervinientes, y no articuló los términos de su queja con los argumentos del auto denegatorio del recurso, por lo tanto, en su presentación en queja, el GCBA no consiguió poner en crisis la decisión interlocutoria que declaró inadmisible el remedio extraordinario pretendido.

Por su parte, la jueza Weinberg sostuvo que la queja del GCBA, no podía prosperar, pues el recurrente no logró rebatir las razones por las que la Cámara denegó su recurso de inconstitucionalidad. Para la sentenciante, en su escrito de queja el GCBA no refutó adecuadamente y con argumentos sólidos los motivos de la resolución denegatoria; antes bien, expuso una síntesis de los agravios desarrollados en el recurso de inconstitucionalidad, circunstancia ésta que ponía al descubierto su debilidad argumental y su mera disconformidad con la decisión a que arribaron las instancias inferiores, conforme la prueba tenida a la vista y a la luz de la normativa de carácter infraconstitucional aplicable al caso, siendo ella materia propia de los jueces anteriores y ajena, en principio, a la instancia superior ante el TSJ CABA. 

En lo que aquí interesa y en lo que respecta a los argumentos de la Cámara que el GCBA -a criterio de la jueza Weinberg-, no pudo rebatir, la magistrada puntualizó que el argumento central que funda la sentencia de la Cámara consistió en que las órdenes de compra en cuestión no reúnen la condición de ser autosuficientes en el sentido de que a través de ellas pueda exigirse el cumplimiento de las obligaciones allí plasmadas “sin necesidad de otro documento”, en los términos de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. “Como complemento de las órdenes de compra, necesariamente debe recurrirse al pliego de bases y condiciones para construir un `complejo instrumental´ que acredite la existencia del `instrumento´, lo cual demuestra la falta de verificación del hecho imponible del impuesto de sellos; es decir, la ausencia de un `único instrumento´ que permita ser gravado con ese tributo” (destacado en el original). La jueza Weinberg hizo foco en que las instancias anteriores consideraron que las órdenes de compra en cuestión “no constituían instrumentos autosuficientes debido a que debía recurrirse a una sumatoria de elementos, circunstancia que revelaba la ausencia de un instrumento único que resultara gravable por el referido impuesto”.  

Finalmente, el juez Lozano votó por rechazar la queja del GCBA tras considerar que ésta traía una argumentación inconducente para demostrar desacierto y menos aún arbitrariedad en la sentencia apelada. Reseñó que la Cámara CAyT entendió que las órdenes de compra por las cuales la AGIP intimó a la contribuyente el pago del Impuesto de Sellos “…no constituían un `instrumento´ en los términos del art. 367 del CF to 2010[8] y del art. 9, apartado segundo, de la ley 23.548…”, y que dijo que “esas órdenes, por remitir a los pliegos de bases y condiciones de la licitación adjudicada a la actora, no cumplían `…con los requisitos para ser considerado un instrumento autosuficiente sino, justamente, lo contrario´”. Para el juez Lozano, con ello, la Cámara vino a decir que “las órdenes de compra…no constituían la conformidad de la Administración a la contratación, sino actos de ejecución de aquélla. Ello en el entendimiento que el art. 372 del CF to 2010[9]…disponía que: `Cuando se trate de contratos celebrados con el Estado Nacional, las Provincias, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, y las Municipalidades, sus dependencias, reparticiones autárquicas y descentralizadas, o con las empresas y entidades que les pertenezcan total o parcialmente, (…), que para su aprobación se encuentren sujetos a un acto expreso de autoridad pública, a los fines del impuesto que correspondiere, dichos contratos se consideran perfeccionados en el momento en que la Autoridad preste la conformidad respectiva y a partir de la fecha en que se notifique la misma” (el destacado es propio). Lozano advirtió que ese razonamiento no fue discutido por el GCBA, limitándose este a afirmar que el yerro de los camaristas consistió en obviar que se trataba de contratos administrativos que, como todo contrato, constituyen un acuerdo de voluntades. A esta afirmación del GCBA, el juez Lozano contestó que “…la Cámara no dijo que los contratos administrativos no están alcanzados por el impuesto de sellos, lo que dijo es que las órdenes de compra que se pretende gravar no constituyen ese contrato, sino actos de ejecución de esos posibles contratos; extremo que no viene cuestionado” (destacado propio).

IV. PALABRAS FINALES

Algunos puntos para tener en cuenta:

* Como se dijo anteriormente, el Código Fiscal de la CABA[10] le otorga a la AGIP la facultad de perseguir el cobro del Impuesto de Sellos sin iniciar el procedimiento de determinación de oficio conforme lo regulado en ese cuerpo legal[11], sino intimando en forma administrativa al particular para, en caso de incumplimiento por parte de este, librar boleta de deuda por el impuesto supuestamente no ingresado, con carácter de título ejecutivo.            

* Esta disposición del Código Fiscal de la CABA es la que fue tachada de inconstitucional por la contribuyente actora en el caso en comentario, sin que surja pronunciamiento alguno al respecto por parte de los tribunales intervinientes (primera instancia; Cámara CAyT; TSJ CABA).

* ¿Qué hacer en caso de recibir una intimación administrativa de ese carácter, reclamando el pago del Impuesto de Sellos por una orden de compra que no reúne los requisitos para ser considerada como “instrumento” a los efectos de su gravabilidad en ese tributo según la Ley de Coparticipación Federal y el Código Fiscal? (como la examinada en el caso, en la que debía recurrirse al pliego de bases y condiciones para conocerse las estipulaciones esenciales del contrato de suministro de productos del caso, como ser el plazo y lugar de entrega de los bienes). Se sugiere, por un lado, contestar dicha intimación en sede administrativa, aduciendo que la orden de compra no constituye un “instrumento” en los términos de la Ley de Coparticipación Federal y el Código Fiscal; y, por el otro, promover demanda en sede judicial por ante el fuero local de la CABA (CAyT) con el objeto de obtener la declaración de nulidad y/o ilegitimidad de la pretensión fiscal, a la vez que solicitar una medida cautelar con el objeto de que se ordene a la AGIP abstenerse de adoptar cualquier conducta administrativa o judicial tendiente al cobro del Impuesto de Sellos respecto de esa orden de compra.       

* Si bien los integrantes del TSJ CABA rechazaron la queja del GCBA y no se pronunciaron sobre el fondo del asunto, cabe tener presente los fundamentos de las instancias inferiores que quedaron firmes tras el fallo del Tribunal Superior, en el sentido de que las órdenes de compra en las que no se transcribe la oferta de la empresa ni se reproducen de manera alguna sus elementos esenciales, ni tampoco poseen indicación alguna acerca de la fecha y lugar de entrega del producto, remitiéndose a los pliegos de bases y condiciones particulares, no constituyen “instrumento” en los términos del art. 9, inc. b), apartado 2, segundo párrafo de la Ley de Coparticipación Federal a los efectos de la aplicación del Impuesto de Sellos, no siendo suficiente para la aplicación del gravamen la simple mención de las partes y los productos entregados -en consonancia con las condiciones particulares-.

* Por último, resulta interesante el argumento de la Cámara conforme al cual, en el marco de contratos administrativos celebrados en el contexto de licitaciones públicas, las órdenes de compra no constituyen los contratos sino, en todo caso, actos de ejecución de aquellos (quedando, por lo tanto, fuera del alcance del Impuesto de Sellos).