Al igual que las siete notas de la escala musical, cada una con su propio timbre, duración y posición, pero todas indispensables para componer una melodía completa, armónica y plena, siete vocales del Tribunal Fiscal de la Nación han emitido muy recientemente[1] resoluciones que convergen en un mensaje claro y contundente: los bienes aportados a trusts irrevocables genuinos no integran la base imponible del Aporte Solidario y Extraordinario (ASE).

¿De qué gravámen hablamos?

Hablamos de aquel polémico “impuesto a la riqueza”[2], que sumó presión a individuos y familias que además de lidiar con el terror de la pandemia, el encierro asfixiante y la incertidumbre de aquel 2020, se les sumaba la preocupación de tener que tributar -con alícuotas de hasta 5,25%- por bienes que, en muchos casos y genuinamente, ya no eran parte de su patrimonio real.

Y si rigió sólo respecto de 2020 ¿cuánta relevancia actual tiene el asunto?

Muchísima. Y va más allá de la importancia frente al propio caso puntual del ASE (recordemos que penden cientos de inspecciones abiertas sobre el asunto a nivel administrativo, además de múltiples causas planteadas ante el fuero federal tanto por el fisco como por los contribuyentes).

Estos fallos vienen a ratificar la sólida línea jurisprudencial trazada por la justicia federal en cuanto a que un impuesto patrimonial -ej. impuesto sobre los bienes personales o cualquier gravamen patrimonial nuevo que se instaure a futuro- no puede recaer sobre activos sobre los que el contribuyente perdió irrevocablemente la posesión, la tenencia y todo poder de disposición, pues ello configuraría gravar un “patrimonio ficticio”. También ratifican la doctrina trazada por el propio Tribunal Fiscal en instancia de repetición[3], confirmando su aplicación ahora también en instancia de revocación de determinaciones de oficio.

Pero, ¿el fisco nacional no había resuelto ya en esta misma línea respecto del Impuesto a los Bienes Personales?

Efectivamente. Hace ya varios años, el propio fisco sentó su postura[4] respecto a la no gravabilidad en impuestos patrimoniales -ni en cabeza del settlor ni en la del beneficiario- de activos confiados a un trust irrevocable.

Para llegar a tales conclusiones, ese organismo tuvo especialmente en cuenta que:

·       "El trust … involucra la condición de irrevocabilidad por parte del fiduciante, motivo por el cual los bienes no retornan a su patrimonio".

·       “Tales beneficiarios no cuenten con facultades decisorias de tal importancia que hagan interpretar que se constituyen en los efectivos titulares de los bienes del fondo, 

·       “[El contribuyente] no debería declarar dentro de su patrimonio los bienes afectados al trust…en tanto … no cuenta con facultades decisorias de tal importancia que hagan interpretar que se constituye en el efectivo titular de los bienes del fondo”.

¿Y entonces por qué estos casos llegaron hasta el Tribunal Fiscal?

Porque, pese a su propia doctrina, el fisco adoptó una interpretación literal y expansiva de la legislación del ASE[5] sin distinguir entre trusts revocables e irrevocables, lo que generó determinaciones de oficio controvertidas.

Pero el desvío no se limitó al ASE: incluso en materia de Bienes Personales, en algunos expedientes y fiscalizaciones recientes el fisco intentó incluir bienes en trusts irrevocables con o interpretaciones forzadas como la supuesta "participación indirecta" o "beneficio potencial". Estos giros inconsistentes generan incertidumbre y litigiosidad innecesaria, alejándose de la tesitura tradicional que prioriza el control efectivo y la capacidad contributiva real.

Por eso, estos frenos y límites claros por parte la Justicia y el Tribunal Fiscal vienen muy bien ya que ayudan al fisco a retomar su propia línea tradicional, evitando desviaciones que vulneran principios  de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y seguridad jurídica. Y actúan como un recordatorio necesario: la potestad tributaria no puede gravar patrimonio ficticio ni pretérito, sino solo riqueza actual y disponible en cabeza del contribuyente.

¿Existían ya pronunciamientos de este tipo por parte de otros fueros?

Así es.

Estos pronunciamientos del Tribunal Fiscal son armónicos con los decisorios a los que arribó la justicia federal en casos análogos[6]:

“se trata de un trust irrevocable, ya que los bienes aportados dejaron de ser propiedad de la actora; el trust no puede ser revocado por la aportante, la que no se reservó facultades decisorias sobre la dirección de los bienes ni puede administrarlos…”

“Al ser constituido en el extranjero, se rige por la normativa del lugar en que se constituyó. Por ende, los bienes aportados al trust irrevocable … no pueden ser gravados en cabeza de la contribuyente … al ser aportados al trust irrevocable, dejaron de formar parte del patrimonio de la contribuyente: careciendo a su respecto de capacidad contributiva”

“El fiduciante que se ha desprendido de la propiedad de sus bienes, una vez salidos de su dominio, no puede constituirse en sujeto pasivo del tributo en cuestión …”.

No está de más recordar que la justicia penal, en su momento también tuvo oportunidad de analizar la situación de otros gravámenes patrimoniales[7] frente a trusts, lo que también resulta coherente con lo ahora resuelto por el Tribunal Fiscal:

“el fiduciante que se ha desprendido de la propiedad de sus bienes, una vez salidos de su dominio, no puede constituirse en sujeto pasivo del tributo en cuestión, bajo el pretexto de una simulación…” [8].

¿Qué resolvieron estos fallos del Tribunal Fiscal respecto del ASE y los trusts irrevocables y cuáles son los argumentos en que se sustentan?

Estos pronunciamientos revocaron las determinaciones del fisco en lo que hace al asunto, y concluyeron que los activos transferidos a trusts irrevocables constituidos en el exterior antes de la fecha de corte del gravamen y con desapoderamiento total del settlor, no deben computarse en la base imponible del ASE: “cabe concluir que los bienes aportados …, a partir de su constitución, ya no eran de su propiedad al momento de la sanción de la Ley 27.605 y, por ende, no deben considerarse para la determinación de la base del Aporte Solidario”.

Los fallos coinciden en tres pilares fundamentales, expresados con contundencia en cada uno de los votos[9]:

• Caracterización del trust irrevocable genuino:

“Se presenta la particularidad que, quien establece [el trust] no es beneficiario ni protector ni retiene facultades de administración sobre los bienes transferidos a los mismos, es decir que la propiedad de estos sale del patrimonio del settlor”.

“Los bienes transmitidos pasan a conformar una masa independiente tanto del transmitente como de quien los recibe fiduciariamente”.

• Interpretación armónica de la normativa:

“[La normativa en cuestión] dispone que … los sujetos deberán declarar como propios e incluir en la base de determinación del aporte, los bienes aportados a las estructuras allí previstas, por un porcentaje equivalente al de su participación en estas”. 

“El recurrente no tiene en el trust irrevocable participación alguna, en tanto surge de su instrumentación que se ha desapoderado de los bienes destinados a su constitución, sin conservar ningún poder de decisión o económico sobre el mismo”.

• Principio constitucional de capacidad contributiva:

“al ser irrevocable el trust …, es decir que no puede ser revocado por la aportante, no habiéndose reservado ésta facultades decisorias sobre la dirección de los bienes ni su administración”…“los bienes aportados oportunamente dejaron de ser propiedad de la aquí recurrente y, por ende, no pueden ser gravados en su cabeza”.

“La premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen”.

¿Y qué hay de aquel famoso “período de sospecha” previsto en la legislación del ASE?

Otro gran punto en estos fallos. Recordemos que la legislación del ASE[10] establecía un "período de sospecha" para las variaciones patrimoniales ocurridas en los 180 días inmediatos anteriores a la entrada en vigencia y permitía incluir esas variaciones en la base imponible del ASE si se presumía que hubo un "ardid evasivo" o si esas variaciones “respondían a eludir “el impuesto.

En un fallo[11] sobre el mismo gravamen aunque respecto de una donación realizada durante ese “período de sospecha”, el Tribunal Fiscal ya había adelantado que:

·       “el organismo fiscal no ha logrado derribar la legitimidad de la donación ... ni demuestra que se hayan utilizado formas inadecuadas o que la operación estuviera destinada a eludir el aporte que, a la fecha de la donación, todavía no se encontraba vigente."

·        "La aplicación de la presunción de sospecha, … debe venir aparejada de una comprobación en el caso concreto de la utilización de formas o figuras manifiestamente inadecuadas ... por lo que difícilmente podría aplicarse dicha presunción de una norma que no se encontraba vigente."

Ahora, en estos precedentes recientes sobre trusts, el Tribunal también rechazó la aplicación de esa presunción con base en idéntico razonamiento: “para que opere la presunción allí dispuesta la operación debe configurar “un ardid evasivo o esté destinada a eludir” el pago de la obligación fiscal, y para ello … el dolo que se le atribuye al contribuyente debe estar demostrado”.

Pero más interesante aún: el Tribunal citó fragmentos del dictamen jurídico en el que el propio fisco entró en el mismo razonamiento al evaluar el aspecto penal:

·       “si bien el ajuste efectuado superaría la condición objetiva de punibilidad requerida…la declaración del trust por parte del mismo responsable, toda vez que la fiscalización no podría obtener de las bases información relacionada a los bienes situados en el exterior si el propio contribuyente no se la aportaba, circunstancia que pareciera descartar la voluntad de ocultamiento defraudatoria.”

·       “...el delito de evasión tributaria no comprende simples embustes, sino acciones u omisiones en donde la figura típica se realice junto con un ardid idóneo ó engaño capaz de inducir a error al fisco.....

·       Entonces, el ardid debe ser idóneo para entorpecer las funciones propias de esta Administración Federal y lograr ocultar exitosamente la existencia real o cuantía del tributo en cabeza del obligado: una acción de fácil detección como la traída a estudio, puesta en conocimiento del fisco por el propio contribuyente no podría afectar el control del ente recaudador que cuenta con sistemas y bases de información que le facilitan la verificación de la conducta de los contribuyentes.”.

·       “no se acreditaron los extremos que hacen a la existencia del ardid idóneo y/o elemento subjetivo, necesarios para configurar la conducta típica requerida para el delito de evasión, ya que del accionar del contribuyente no puede inferirse la intención de evadir el ASE”

En síntesis: la presunción no opera de manera automática ni como ficción absoluta. Requiere que el fisco demuestre en el caso concreto la existencia de un ardid idóneo, algo que no logra cuando se trata de trusts irrevocables genuinos, declarados voluntariamente y sin ocultamiento.

Es que mal podría haberse privado al contribuyente de tomar decisiones en pos de la unión familiar y de la adecuada planificación patrimonial y sucesoria, sólo porque existían rumores sobre la posible sanción de una legislación inconstitucional como la que se sancionó. Por lo demás y en todo caso, no debiera olvidarse que nuestra justicia sigue -al igual que la justicia de Estados Unidos- la tesitura que indica que “nadie está obligado a estructurar sus negocios de manera tal de pagar más impuestos”.

¿Y la norma del ASE sobre la gravabilidad de las participaciones en trusts?

Otro punto nodal que los fallos del Tribunal Fiscal abordan con claridad es la aparente contradicción entre la literalidad de la legislación[12] (que incluye los aportes a trusts en la base imponible sin distinguir revocables de irrevocables) y su reglamentación[13], que condiciona la inclusión al porcentaje de “participación” del aportante en esas estructuras.

El Tribunal resuelve que la norma no puede aplicarse mecánicamente a trusts irrevocables genuinos, porque la clave está en la ausencia real de participación o control por parte del settlor:

“Si bien el artículo 3 de la Ley 27.605 señala que la base se calculará incluyendo los aportes (entre otros) a trusts, sin efectuar una disquisición entre aquellos denominados ‘revocables’ de los denominados ‘irrevocables’; por su parte el artículo 2 del Decreto reglamentario aclara que los sujetos deberán incluir los bienes aportados a las estructuras previstas en el artículo 3 de la ley, en el porcentaje equivalente al de su participación en aquellas. Esto último evidencia que no se refiere a un trust irrevocable, toda vez que en virtud de la naturaleza del referido instrumento y lo evidenciado en autos, no existe participación alguna por parte de la recurrente en aquél.”

Así, el TFN interpreta armónicamente la ley y su reglamentación priorizando la realidad económica sobre la literalidad: en un trust irrevocable con desapoderamiento total, la “participación” es nula, por lo que los bienes no integran la base. Esta lectura evita contradicciones y preserva el principio de capacidad contributiva.

¿Hay diferencias entre los votos de los siete vocales?

Sí, pero solo estilísticas y de énfasis, no de fondo. Algunos votos son más sintéticos y hermenéuticos, con fuerte acento en la interpretación teleológica, otros incluyen introducciones detalladas sobre la naturaleza tributaria del ASE y análisis exhaustivos de la inexistencia de dolo.

¿El razonamiento de estos precedentes resulta aplicable a cualquier tipo de trust?

Claramente no. Solo los irrevocables con desapoderamiento genuino, total y efectivo, sin reserva alguna de control, beneficio o facultades para el settlor: “quien lo constituye no debe conservar ni detentar ningún poder de hecho ni derecho sobre los fondos o bienes transferidos al trust, ni adoptar o intervenir, directa o indirectamente, en actos de administración o disposición”.

Pero, ¿y la restricción del TFN para pronunciarse sobre temas constitucionales?

¿Cómo estamos hablando de “capacidad contributiva”, de “razonabilidad”, de “propiedad”, si son principios constitucionales? ¿Y el art. 185 de la Ley de Procedimientos Tributarios[14]?

También en ese punto el Tribunal fue tajante y elocuente:

“…independientemente de la limitación prevista en el artículo 185 de la ley 11683, debe concluirse que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión como la examinada, vinculada a principios rectores del ordenamiento tributario, directamente entroncados con expresas e implícitas garantías constitucionales, tales como la ausencia de capacidad contributiva y la confiscatoriedad alegada por el recurrente. Sostener lo contrario implicaría admitir que le está vedado a este Tribunal jurisdiccional de específica competencia en la materia, examinar e indagar en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento jurisprudencial por todo el espectro de nuestros Tribunales, entre los que se cuentan la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia.”[15]

Así, el Tribunal sin desconocer el valladar del art. 185, lo interpreta de forma restrictiva y razonable: esa restricción no le impide examinar cuestiones de fondo constitucional cuando están directamente vinculadas a la esencia del hecho imponible y a garantías fundamentales, especialmente cuando la Corte Suprema y la jurisprudencia federal ya han reconocido límites similares. De este modo, el Tribunal no declara inconstitucional la ley en abstracto, pero sí rechaza su aplicación expansiva en casos donde viola principios superiores del ordenamiento tributario. Esta flexibilidad interpretativa permite al TFN cumplir su rol de garante de la legalidad tributaria sin invadir competencias ajenas. Sostener lo contrario equivaldría a vedarle su función esencial en materia de conflictos de “suma gravedad” con reconocimiento jurisprudencial amplio.

Fuera de estos casos particulares de trusts, ¿existen casos similares en los que se haya considerado la no gravabilidad de un activo por encontrarse “no disponible” para el contribuyente?

Efectivamente. La situación de un activo “indisponible”, o “ya no disponible” a los efectos de evaluar si un gravamen resulta o no aplicable, no es absolutamente novedosa en la legislación y antecedentes administrativos y jurisprudenciales en nuestro país. 

El propio Tribunal ya había remarcado[16] que, en los impuestos patrimoniales, “el hecho generador de la obligación radica en la propiedad o en la posesión a título de dueño, de allí que puede decirse que el hecho imponible reposa en la disponibilidad económica del bien”.

Y la Corte Suprema de Justicia de la Nación siempre fue muy contundente en cuanto a que: “… los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto pasivo al momento de entrar en vigor la … norma legal ...la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción …” [17].

En efecto y por ejemplo, la situación es análoga a la que se da frente a los impuestos patrimoniales en el caso de contribuyentes que contaban en su patrimonio con cierto crédito, que luego devino incobrable según los parámetros previstos en la legislación sobre Impuesto a las Ganancias. 

Existen diversos antecedentes -muy valiosos para los casos en cuestión- llevados a conocimiento del Tribunal Fiscal y la justicia respecto a esta cuestión.  En esos casos, la jurisprudencia se mostró firme en cuanto a que: 

·       Mal puede un activo continuar considerándose como parte de la base imponible de un gravamen patrimonial cuando se encuentra “inexistente” en su patrimonio.

·       El dominio pleno sobre un bien, implica su plena disposición por parte de su titular formal: cuando ese dominio pleno no existe, no corresponde la inclusión del bien dentro de la base imponible del impuesto patrimonial.

·       Cualquier interpretación en contrario resultaría una vulneración al principio de capacidad contributiva.

Y en esta línea el Tribunal Fiscal sostuvo:

·       “[El activo] se transformó… en un bien económicamente inexistente en su patrimonio, ya al cierre del año calendario… por lo que se afectaría su capacidad contributiva si se exige que de todas formas lo incluya en la base imponible del impuesto sobre los bienes personales”[18].

·       “… -No existiendo, en consecuencia, como tal en el patrimonio del apelante-, bajo el riesgo de apartarse ostensiblemente del principio de capacidad contributiva”[19].

Ahora bien, ¿es efectivamente un “impuesto” el ASE?

Buena pregunta. Y muy válida ya que en su momento, hasta quienes lo habían impulsado, sostenían que no lo era (y habían reconocido que, si lo fuera, sería inconstitucional)[20].

Y de aclarar esta caracterización también se ocupó el Tribunal Fiscal en estas sentencias:

·       “el aporte solidario se subsume en [el] concepto de tributo, en tanto se trata de una prestación –en el caso, en dinero–, que incide sobre el patrimonio singular del contribuyente, exigida por el Estado de manera compulsiva en ejercicio de su poder de imperio, y prevista en forma expresa por una ley formal emanada del Congreso Nacional”

·       “Es decir que, más allá de la denominación que se le ha dado, no caben dudas que se trata de una carga de naturaleza tributaria. En efecto, como señala la Corte Suprema de Justicia de la Nación: “Las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se les dé o asigne por los otorgantes del acto o legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica: cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos”

·       “la obligación impuesta a las personas cuya situación posee encuadramiento en los términos de la referida ley, no difiere (…) de cualquier otra ley tributaria, en cuanto a la génesis de la relación jurídica, su estructura, el marco normativo que la regula, y el organismo de aplicación y fiscalización de aquélla …”;

·       “La particularidad … respecto del ‘aporte’ en cuanto al destino de los fondos recaudados, no desvirtúa la naturaleza tributaria de la obligación pecuniaria creada por la ley 27.605, pues esa circunstancia refiere a una situación que es ulterior a la extinción de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza.”.

En definitiva, una vez más, el Tribunal Fiscal de la Nación cumplió adecuadamente con su rol de garante de la tutela jurisdiccional efectiva[21]. Estos siete votos -como las siete notas de una escala perfecta- componen una melodía armónica que protege la planificación patrimonial legítima, limita el poder discrecional del fisco y refuerza que la verdadera capacidad contributiva exige riqueza actual y disponible, no ficticia ni pretérita. Precedentes valiosos en tiempos donde se debaten nuevas cargas patrimoniales.