Durante el año 2018 se introdujeron modificaciones al régimen de exoneración vigente hasta entonces para la industria del software, en lo que refiere al impuesto al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

Hasta diciembre de 2017 estuvo vigente un régimen de exoneración de IRAE que exoneraba las rentas derivadas de la producción de soportes lógicos y de los servicios vinculados a los mismos, siempre y cuando fueran aprovechados íntegramente en el exterior.

Esto último implicaba un tratamiento diferencial para una misma actividad según donde se aprovecharán los bienes y servicios, verificándose así un escenario de “ring fencing”, lo que sumado a la inexistencia de requisitos de sustancia daba lugar a que el régimen calificara como pernicioso en los términos establecidos en la acción 5 del plan BEPS.

Como consecuencia de lo anterior, para los ejercicios iniciados a partir de enero de 2018 comenzó a regir un nuevo régimen de exoneración[1] de IRAE aplicable a las referidas actividades, que se basa en la exigencia del desarrollo de actividades sustanciales en territorio uruguayo, así como en el cumplimiento de estrictos deberes formales.

A continuación, serán referidos los principales aspectos de este régimen de exoneración.

Contribuyentes comprendidos

Este nuevo régimen de exoneración aplica únicamente para ciertos contribuyentes de IRAE[2] en atención a su forma jurídica, entre ellos, las sociedades anónimas y las restantes sociedades comerciales, los establecimientos permanentes de entidades no residentes, los fideicomisos, con excepción de los de garantía. Quedan excluidas expresamente las sociedades civiles y de hecho.

También quedan excluidos aquellos contribuyentes de IRAE que resultan alcanzados por este impuesto en virtud del tipo de rentas que perciben más allá de la forma jurídica que adopten.

Producción de soportes lógicos

En primer lugar, se exoneran las rentas obtenidas por las actividades de producción de soportes lógicos en territorio uruguayo, amparadas por la normativa de protección y registro de los derechos de propiedad intelectual.[3]

La exoneración se aplica atendiendo a la sustancia de la actividad en territorio uruguayo, de modo que las rentas se exoneran en un porcentaje que resulta de la aplicación de un coeficiente que se determina en función de los gastos y costos incurridos en la producción del soporte lógico.

En el numerador del coeficiente se incluirán los gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo, incrementados en un 30%. A tales efectos se considerarán exclusivamente los costos indirectos incurridos por el desarrollador y los servicios contratados con partes no vinculadas, tanto residentes como residentes, o con partes vinculadas residentes. Ne se consideran los costos incurridos con partes vinculadas no residentes.[4]

En el denominador del coeficiente se incluirán los mismos gastos y costos que en el numerador, sin considerar el incremento del 30%, así como costos por la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes.

A los efectos de la exoneración, la vinculación quedará configurada cuando las partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección control de las mismas personas físicas o jurídicas, o éstas por su participación en el capital tengan poder de decisión para orientar o definir sus actividades.

En forma simplificada el coeficiente se puede representar del siguiente modo:

Exoneración = (gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo) * 1.3

                          gastos y costos directos totales incurridos para desarrollar el activo

Este coeficiente debe aplicarse por cada soporte lógico, determinándose así un porcentaje de exoneración por cada uno de los productos producidos y no un porcentaje de exoneración global para cada contribuyente.

Este aspecto es relevante desde el punto de vista práctico y se ve reflejado en los requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes a efectos de acceder a la exoneración.

En tal sentido la reglamentación requiere, entre otros aspectos, la presentación de una declaración jurada con el detalle de los costos y gastos incurridos en la producción del soporte lógico, así como su documentación y registro en condiciones que permitan que la Administración Tributaria realizar un correcto control de su pertinencia.

De manera que para aplicar la exoneración los contribuyentes de IRAE deberán cumplir con los requisitos de sustancia indicados anteriormente, y además, deberán estar en condiciones de acreditarlos y plasmarlos en forma periódica en sus declaraciones juradas.

Servicio de desarrollo de soportes lógicos y otros servicios vinculados

En segundo lugar, se exoneran por un lado las rentas obtenidas por servicios de desarrollo de soportes lógicos para terceros, cuando no son registrados por el desarrollador, incluyendo los servicios de investigación, adecuación y personalización (GAPs) y parametrización.

Por otro lado, se exoneran las rentas obtenidas por ciertos servicios vinculados a soportes lógicos desarrollados por el prestador o por terceros.

Estos servicios son los de implementación en el cliente, integración, soporte técnico, actualización y corrección de versiones, manteamiento correctivo y evolutivo, conversión y migración de datos, pruebas y certificación de calidad, riesgo informático, seguridad y capacitación.

Respecto a esta última, si refiere a soportes lógicos desarrollados por terceros, para que aplique la exoneración se requerirá que el prestador haya realizado en relación con dichos soportes algunos de los servicios antes indicados y que la capacitación esté vinculada al resultado de la aplicación de tales servicios.

En relación con los servicios la exoneración no es porcentual, sino que se aplica a la totalidad de las rentas obtenidas, siempre que la actividad se desarrolle por el contribuyente de IRAE en territorio uruguayo. Para eso deberá emplear a tiempo completo recursos humanos en número acorde a los servicios prestados, calificados y remunerados adecuadamente; y el monto de los gastos y costos directos incurridos en el país para la prestación de dichos servicios deberá ser adecuado y exceder el 50% del monto total de los gastos y costos directos totales incurridos en el ejercicio.

Es decir que se deben cumplir necesariamente con estos requisitos de sustancia porque de lo contrario el 100% de las rentas estarán gravadas por IRAE.

Sumado a ello, para acceder a la exoneración deberá cumplirse además con el requisito formal de presentar anualmente una declaración jurada ante la Administración Tributaria conteniendo la siguiente información:

(a) número de dependientes que desarrollaron en territorio nacional, en forma directa, tareas vinculadas a la prestación de los servicios, cantidad total de horas insumidas por las referidas tareas, e importe total de las remuneraciones abonadas a los mismos, en el ejercicio;

(b) cantidad total de horas contratadas con otros prestadores de servicios de desarrollo de soportes lógicos y servicios vinculados, en territorio nacional; identificando a los prestadores y los importes abonados a cada uno de ellos en el ejercicio;

(c) importe de los gastos y costos directos incurridos en el país, en el ejercicio, para la prestación de los servicios exonerados, incluidos los montos referidos en los literales (a) y (b);

(d) importe de los gastos y costos directos totales incurridos en el ejercicio, para la prestación de los servicios exonerados; y

(e) monto del ingreso exonerado en el ejercicio.

Otro aspecto formal para tener en cuenta es que los contribuyentes que desarrollen este tipo de actividades quedarán comprendidos en el régimen de facturación electrónica.