En las últimas décadas la tecnología de la información y comunicación (“TIC”) ha experimentado un desarrollo vertiginoso.

Con la revolución tecnológica, la estandarización y paulatina “comoditización” de los productos y servicios TIC ha posibilitado la generalización de su uso, dando lugar a nuevos modelos de negocios que evolucionan a medida que avanza la digitalización de la economía.

En este contexto, la economía digital tiende cada vez más a convertirse en la economía general, dificultando o haciendo imposible la distinción entre ambas en materia tributaria.

En el año 2015 la OCDE emitió el informe del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) identificando 15 acciones tendientes a tratar la planificación fiscal agresiva llevada a cabo por las multinacionales y mejorar la coherencia de los estándares impositivos internacionales. La primera acción de dicho informe se centra específicamente en el estudio de la economía digital y de los desafíos que plantea su tratamiento bajo los principios actuales de la tributación.

Dicho informe ha constituido el punto de partida de numerosos estudios por parte de organismos estatales, supranacionales y especializados en tributación, pudiéndose observar en la actualidad, modificaciones normativas en varios países y uniones tendientes a gravar las actividades digitales.

Argentina no escapa a esta concepción y por ello he analizado las medidas adoptadas a nivel nacional y provincial para gravar los servicios digitales.

Economía digital. Su conceptualización.

De acuerdo con la OCDE, la economía digital es el resultado de un proceso de transformación desencadenado por las tecnologías de la información y la comunicación, cuya revolución ha abaratado y potenciado las tecnologías, al tiempo que las ha estandarizado ampliamente, mejorando así los procesos comerciales e impulsando la innovación a todos los sectores de la economía.

El informe de la acción 1 del proyecto BEPS, clasifica los modelos de negocio resultantes de las TIC en las siguientes categorías esenciales:

• Comercio electrónico, como la venta de productos físicos o servicios a través de la red mediante plataformas específicas, en sus distintas modalidades: B2B (Business to Business), B2C (Business To Consumer) o C2C (Consumer to Consumer) en los que el empresario, desarrolla el rol de intermediario y obtiene sus ingresos de las partes mediante fees o comisiones sobre transacciones en su plataforma.

   

• Servicios o plataformas de pagos, en las que el empresario digital actúa de intermediario entre comprador y vendedor.

   

• Servicios de descarga de aplicaciones y productos digitales.

   

• Publicidad Online.

   

• Plataformas de red participativas, frecuentemente llamadas redes sociales.

   

• Cloud Computing. Posiblemente la categoría más difícil para delimitar sus contornos, comprende la prestación de servicios digitales y estandarizados relativos a la programación informática, almacenamiento de datos, gestión de software y datos y la utilización compartida de recursos físicos y virtuales.

   

Un caso de particular relevancia por su complejidad tributaria es la explotación de datos. La información obtenida de consumidores, usuarios y empresas a través de múltiples fuentes es materia prima de las compañías tecnológicas para muchos de sus productos. De este modo, la conexión de los ingresos de las empresas, desarrollando este tipo de actividades se alimenta tanto de las jurisdicciones de origen de los datos como de las de destino.

En base a los esquemas planteados, los ingresos de los empresarios digitales pueden provenir de cuotas de suscripción periódicas, ingresos por operaciones o transacciones, ingresos por descarga de servicios o software, pagos por licencias de tecnología, pagos por acceso y uso de datos e informaciones.

Por otro lado, las empresas digitales presentan una notable flexibilidad a la hora de estructurar geográficamente sus actividades, debido a la posibilidad de poder concentrar funciones de producción digital (software, infraestructura, contenidos) en jurisdicciones convenientes en cuanto a capacitación técnica y costos laborales, con independencia de donde se realizan ventas.

De este modo, las empresas de la economía digital pueden contar con cadenas de valor donde la generación de los ingresos se logra en jurisdicciones con muy pocos o ningún requerimiento de presencia física (personal, instalaciones y activos –fijos y circulantes-) mientras que en otras concentran funciones de producción con alta intensidad funcional (personal y activos).

Este último aspecto es especialmente importante, en especial por la gestión de riesgos, por cuanto las empresas digitales se ven particularmente expuestas al riesgo de obsolescencia tecnológica, del que se protegen con altísimas tasas de inversión en investigación y desarrollo.

Argentina. Impuesto a los servicios digitales en el IVA e Ingresos Brutos.

Tratamiento en el IVA

Con la reforma tributaria impulsada por la Ley 27.430 se incorpora como inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. 1997 y sus modificaciones, el siguiente:

“Los servicios digitales. Se consideran servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima…”.

Asimismo, la ley enuncia una serie de actividades incluidas que, entre otras, comprende: al alojamiento de sitios y páginas web, los servicios de software, el acceso y/o descarga de imágenes, texto, información, video, música, y juegos, la provisión de servicios de internet, los servicios de clubes en línea o webs de citas.

Así, tomando la definición de Servicios digitales que otorga la Ley del IVA, podemos decir que se trata de servicios automatizados, que requieran de una intervención humana mínima, que son brindados a través de la red de Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes.

Es importante mencionar que los servicios digitales extranjeros contratados por prestatarios inscriptos en el IVA ya se encontraban alcanzados por el gravamen, mediante el instituto de “importación de servicios” cuando éstos eran importados por sujetos Responsables inscriptos o sujetos obligados por otros impuestos.

Teniendo en cuenta la complejidad que implica recaudar impuestos cuando el obligado al pago es el consumidor final, la normativa estableció que los intermediarios financieros que participen en la transacción deberán actuar como agentes de recaudación. Esto encendió la preocupación de las entidades bancarias y de tarjetas de crédito, quienes plantearon la dificultad de identificar a estos servicios, a raíz de lo cual la AFIP emitió dos resoluciones estableciendo las empresas del exterior cuyas operaciones se encuentran afectas al gravamen. De esta forma, las entidades del país que faciliten o administren los pagos al exterior deberán actuar como agente de percepción y liquidación del impuesto e ingresar el monto correspondiente a Afip, cuando las siguientes condiciones se cumplan en forma conjunta:

1) Los destinatarios de los pagos sean, entre otros, alguno de los sujetos nombrados a continuación:

• AIRBNB

• Hoteles.Com

• Booking

• B&H Photo

• Best Buy

• Www.Aliexpress.Com

• Mouser Electronics Inc

• Dkc*Digi Key Corp

• OLX

• Apple

• Atlassian

• Www.Alibaba.Com

• Nintendo

• Sony

• Playstation

• Shoptify

• Netflix

2) Los prestatarios del servicio digital no revistan la calidad de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.

Por ende, el pago del impuesto en realidad no quedará incorporado al precio del servicio, ya que la empresa proveedora no lo incorporará a su factura ni lo absorberá. El 21% aparecerá como un cargo extra que aplicará la tarjeta de crédito/débito mediante la cual se paga el abono, que actuará como agente de percepción.

Tratamiento en Ingresos Brutos

Los Servicios Digitales pueden tributar el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos según dos criterios distintos:

1) Presencia Digital Significativa: En las jurisdicciones de la Provincia de Buenos Aires y de Córdoba se entiende que existirá una “presencia digital significativa” cuando, en el período fiscal anterior o el proporcional del período en curso, según lo establezca la autoridad de aplicación, el sujeto residente del exterior:

I. Obtenga un monto de ingresos brutos superior al importe que anualmente establezca la Ley Impositiva; y/o

II. Se registre una cantidad de usuarios domiciliados en la Provincia superior a la que anualmente establezca la Ley Impositiva; y/o

III. Se efectúe una cantidad de transacciones, operaciones y/o contratos con usuarios domiciliados en la Provincia, superior a la que anualmente establezca la Ley Impositiva.

2) Domicilio del Adquiriente de los Servicios Digitales: En las jurisdicciones de Neuquén, Tucumán, San Juan, La Pampa, Santa Fe, San Luis y Jujuy. El impuesto sobre los IIBB tributará según el lugar de su utilización, se entenderá que existe actividad gravada en la provincia cuando:

I. Se verifique que la prestación del servicio se utilice económicamente en la misma (consumo, acceso a prestaciones a través de Internet, etc.) o que recae sobre sujetos, bienes, personas, cosas, etc. radicadas, domiciliadas o ubicadas en territorio provincial, con independencia del medio y/o plataforma y/o tecnología utilizada o lugar para tales fines.

II. Cuando por la comercialización de servicios de suscripción online, para el acceso a toda clase de entretenimientos audiovisuales (películas, series, música, juegos, videos, transmisiones televisivas online o similares) que se transmitan desde Internet a televisión, computadoras, dispositivos móviles, consolas conectadas y/o plataformas tecnológicas, por sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el exterior, se verifique la utilización o consumo de tales actividades por sujetos radicados, domiciliados o ubicados en territorio provincial.

Conclusión

Los notables avances de las TIC, sumado a la disminución de barreras para su acceso por parte de los agentes económicos, han permitido el florecimiento de nuevos modelos de negocios y sumergido a los esquemas tradicionales en un proceso de transformación digital. Asimismo, las TIC se encuentran en plena expansión, pudiéndose afirmar que el mundo está viviendo una cuarta revolución industrial, o mejor dicho, la revolución digital.

Entre las manifestaciones que se observan de este fenómeno en la economía real, destacamos tres aspectos por considerarlos relevantes en cuanto a su impacto en la economía:

• Los empresarios pueden acceder a mercados transnacionales con una facilidad nunca vista, en muchos casos sin la necesidad de contar con presencia física de ningún tipo en la jurisdicción del mercado y en otras situaciones mediante la instauración de un establecimiento con funciones acotadas y de carácter auxiliar

   

• Propicia la generación de eficiencias derivadas de la automatización de tareas y procesos operativos minimizando la intervención humana.

   

• Se aprecia una enorme capacidad de almacenamiento y procesamiento de datos referidos a los mercados.

   

La tributación, como parte del sistema económico mundial, no queda al margen de la revolución digital, pudiéndose afirmar que su auge ha generado que los especialistas fiscales se cuestionen los principios vigentes de la tributación internacional.

Respecto del informe sobre economía digital de la OCDE, y precisamente sobre la tributación indirecta (IVA en general), existe consenso en gravar a estas operaciones en el país de destino, destacándose la instauración de medidas para gravar a las operaciones empresa-consumidor final (B2C).

En nuestro país, las operaciones empresa-empresa (B2B) ya se encontraban receptadas por nuestra legislación mediante la figura de “importación de servicios”. La reforma tributaria introducida por la Ley 27.430 incorporó como novedad a la gravabilidad de los servicios digitales B2C, siendo generalmente los intermediarios financieros los responsables de cobrar el impuesto. Debido a la complejidad que plantea identificar a las operaciones digitales de las tradicionales, la aplicación operativa del gravamen está sujeta a la inclusión de ciertas empresas extranjeras en un listado publicado por AFIP, lo que claramente plantea problemas por falta de equidad, igualdad y neutralidad, sumado a la dificultad de mantener la integridad de un listado de ese tipo.

En mi opinión, el mecanismo instaurado en el IVA para operaciones B2B es correcto, por el contrario, no creo que el mecanismo que se encontró para alcanzar las operaciones B2C sea el más acertado.

En mi consideración, me inclino por gravar a los servicios digitales mediante un gravamen indirecto que recaiga sobre las ventas de servicios digitales y cuya obligación de pago recaiga en el prestador del servicio. Vale aclarar que este tributo debiera aplicar cuando la empresa de servicios digitales no posea establecimiento en la jurisdicción de mercado, el cual explote directamente el intangible tecnológico y por lo tanto deba someter su actividad al régimen fiscal local.

Un gravamen único y general de tipo ad valorem sobre la adquisición de los servicios digitales tiene como ventaja su simplicidad en la aplicación, lo que a su vez facilitaría un proceso de integración regional (incluso estadual, de corresponder) en cuanto a la recaudación. Asimismo, si bien favorece la traslación del gravamen, no afectaría la neutralidad por su carácter general.

Este gravamen debe estar acompañado por un sistema de cumplimiento fiscal simple, unificado y de ejecución remota, que permita a la empresa extranjera satisfacer su obligación tributaria sin requerir presencia en el país, comprendiendo no solo obligaciones nacionales sino también estaduales en caso de corresponder. Es deseable también que un sistema de recaudación de este tipo sea implementado de manera transnacional, de forma tal de simplificar aún más el cumplimiento fiscal.

En cuanto al impuesto sobre los ingresos brutos se debería prever la confección de declaración jurada en calidad de responsable sustituto y que contenga las previsiones de la apertura e ingreso del tributo correspondiente a cada jurisdicción por cada uno de los “contribuyentes” del impuesto, sujetos no residentes.

Si partimos de la solución que le dieron las diferentes jurisdicciones a la gravabilidad de los servicios digitales, uno de los inconvenientes que se suscitan es como poder identificar a que jurisdicción asignar los ingresos retenidos, cuestión que debe ser conocido por quien tiene que realizar el ingreso del tributo.

Entiendo que desde la práctica se debería establecer dentro del ámbito del Convenio Multilateral un sistema único de recaudación del Impuesto de sujetos del exterior, en el cual se prevea las condiciones para su cumplimiento por parte de quien tenga a su cargo el ingreso de estos, por cada jurisdicción adherida.