I. INTRODUCCIÓN

Por medio del decreto 377/2023 (B.O. 24/07/2023), el Poder Ejecutivo Nacional amplió la aplicación del Impuesto para una Argentina Inclusiva y Solidaria (en adelante, el Impuesto PAÍS) a la compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuada por residentes en el país para el pago de obligaciones por: (a) adquisición de determinados servicios en el exterior, o en el país cuando sean prestados por no residentes; (b) adquisición de servicios de fletes y otros servicios de transporte por operaciones de importación o exportación de bienes en el exterior, o en el país cuando sean prestados por no residentes; y (c) importaciones de mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Común del Mercosur (N.C.M.), con algunas excepciones. El decreto comenzó a regir en el día de su publicación en el Boletín Oficial, surtiendo efectos para las operaciones de compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuadas a partir de esa fecha, inclusive[1].

La medida se complementa con el dictado de la Resolución General (en adelante, “RG”) de la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, la “AFIP”) 5393/2023 (B.O. 25/07/2023) que, entre otras cuestiones, estableció un pago a cuenta del Impuesto PAÍS aplicable a la compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuada por residentes en el país para el pago de obligaciones por importaciones de mercaderías comprendidas en la N.C.M. Este pago a cuenta entró en vigencia para las destinaciones de importación que se oficialicen desde la vigencia de dicha RG (esto es, el 25/07/2023)[2].

II. ANTECEDENTES

Como se recuerda en los Considerandos del decreto, el denominado Impuesto PAÍS fue establecido por el Congreso Nacional mediante la Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el Marco de la Emergencia Pública 27541 (B.O. 23/12/2019), en su Título IV, Capítulo 6. El artículo 35 de dicha ley (que comenzó a regir a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial[3]) enumera las operaciones alcanzadas por el gravamen precisando, en su inciso a), que comprende la compra de billetes y divisas en moneda extranjera – incluidos cheques de viajero – para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones, efectuadas por residentes en el país. Luego, el artículo 41, inciso a) de la ley 27541 delega en el Poder Ejecutivo Nacional, la facultad (entre otras) de incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta. Volveremos sobre esta disposición más adelante.

Más tarde, el decreto PEN 99/2019 (B.O. 28/12/2019) reglamentó la ley 27541, y, en su Título III, las disposiciones relativas al Impuesto PAÍS[4].

Posteriormente, el decreto PEN 99/2019 fue modificado por el decreto PEN 682/2022 (B.O. 13/10/2022), el cual incorporó, en el Título III de aquel, como artículo 13 bis, un texto conforme al cual, quedan comprendidas en el inciso a) del artículo 35 de la ley 27541 (y, por ende, alcanzadas por el Impuesto PAÍS), las operaciones de compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuadas por residentes en el país para el pago de obligaciones por:

a) La adquisición en el exterior de servicios personales, culturales y recreativos (no incluye enseñanza educativa) de conformidad a la normativa del Banco Central de la República Argentina (en adelante, el “BCRA”), o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes; y

b) La importación de las mercaderías incluidas en las posiciones arancelarias de la N.C.M. que se indican en el Anexo I del decreto PEN 99/2019 (incorporado por el decreto PEN 682/2022) y que corresponden a bienes suntuarios o de lujo[5].

III. LAS NUEVAS INCORPORACIONES

Producto de las incorporaciones realizadas por el nuevo decreto PEN 377/2023 al artículo 13 bis del Título III del decreto PEN 99/2019 y modif., como incisos c), d) y e), quedan alcanzadas por el Impuesto PAÍS, las operaciones de compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuadas por residentes en el país para el pago de obligaciones por:

c) La adquisición en el exterior de los servicios indicados en el Anexo II del decreto PEN 377/2023, o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes. Corresponden a:

• Mantenimiento y Reparaciones
• Servicios Postales y de Mensajería
• Servicios de Construcción
• Primas de Seguro
• Siniestros
• Servicios Auxiliares de Seguros
• Servicios Financieros
• Servicios de Telecomunicaciones
• Servicios de Informática
• Servicios de Información
• Cargos por el uso de la Propiedad Intelectual
• Servicios de Investigación y Desarrollo
• Servicios Jurídicos, Contables y Gerenciales
• Servicios de Publicidad, Investigación de Mercado y Encuestas de Opinión Pública
• Servicios Arquitectónicos, de Ingeniería y otros Servicios Técnicos
• Servicios de Arrendamiento Operativo
• Servicios Relacionados con el Comercio
• Otros Servicios Empresariales
• Servicios Audiovisuales y Conexos

d) La adquisición en el exterior de los servicios de fletes y otros servicios de transporte por operaciones de importación o exportación de bienes, o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes, identificados con el Código del Régimen Informativo Contable Mensual para Operaciones de Cambio BCRA S04, S30 y S31; y

e) La importación de las mercaderías comprendidas en la N.C.M., excepto:

(i) aquellas cuyas posiciones arancelarias estén incluidas en el artículo 13 bis, inciso b) del decreto PEN 99/2019 (y que, como vimos, ya quedaban alcanzadas por el Impuesto PAÍS producto de la modificación anterior – los bienes suntuarios o de lujo -);

o que se trate de las posiciones:

• 2710.12.59[6]
• 2710.19.21[7]
• 2710.19.29[8]
• 2710.19.31[9]
• 2710.19.32[10]
• 2713.20.00[11]
• 3811.21.10[12]
• 3811.21.50[13]
• 3811.90.90[14]

(ii) insumos y bienes intermedios vinculados en forma directa a productos de la canasta básica alimentaria conforme lo establezca el Ministerio de Economía, a través de las Secretarías con competencia en la materia y de la AFIP; y

(iii) otros bienes vinculados a la generación de energía, en los términos que establezca la Secretaría de Energía del Ministerio de Economía.

IV. ALÍCUOTAS APLICABLES. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO. SUJETOS OBLIGADOS

El decreto PEN 377/2023 establece las diferentes alícuotas y formas de determinación del Impuesto PAÍS para cada uno de los casos mencionados precedentemente:

(a) Para el caso de la adquisición en el exterior de servicios, o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes, el Impuesto PAÍS se determinará sobre el precio, neto de impuestos y tasas, de cada operación alcanzada en relación con los servicios alcanzados. La alícuota será del 25%. De tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera, deberá efectuarse la conversión a su equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor que, para la moneda de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen, liquidación y/o factura o documento equivalente.

(b) Para el caso de la adquisición en el exterior de servicios de fletes y otros servicios de transporte por operaciones de importación o exportación de bienes, o su adquisición en el país cuando sean prestados por no residentes, el Impuesto PAÍS se determinará también sobre el precio, neto de impuestos y tasas, de cada operación alcanzada en relación con los servicios alcanzados. La alícuota será del 7,5%. De tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera, deberá efectuarse la conversión a su equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor que, para la moneda de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen, liquidación y/o factura o documento equivalente.

(c) Para el caso de las importaciones de mercaderías comprendidas en la N.C.M., el Impuesto PAÍS se determinará sobre el monto total de la operatoria por la que se compren billetes y divisas en moneda extranjera, no debiendo considerarse a estos efectos, de corresponder, el importe de los servicios que ya resulten alcanzados por el Impuesto PAÍS en virtud de lo visto arriba. La alícuota será del 7,5%.

En todos los casos, el pago del Impuesto PAÍS estará a cargo del adquirente o prestatario, pero las entidades autorizadas a operar en cambios por el BCRA deberán actuar en carácter de agentes de percepción y liquidación.

V. PAGO A CUENTA. IMPORTACIONES

Por otra parte, el decreto PEN 377/2023 sustituyó el último párrafo del artículo 13 bis del Título III del decreto PEN 99/2019, por tres párrafos mediante los cuales (en los dos primeros):

- Dispuso que, para las operaciones de importación de mercaderías comprendidas en la N.C.M., la AFIP podrá establecer un pago a cuenta del Impuesto PAÍS de hasta el 95%, a abonarse en los términos y condiciones que fije ese organismo.

- Estableció que tales importaciones comprenden:

(i) las destinaciones definitivas de importación para consumo, incluyendo las que se perfeccionen en la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur;

(ii) la introducción de la mercadería al área de zona franca, incluyendo la correspondiente a la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur; y

(iii) las destinaciones suspensivas de importación temporaria que se efectúen en los términos del decreto 1330/2004 y modif., o del decreto 688/2002 y modif., en ambos casos, excepto que se abone el precio de la operación que originó la importación con posterioridad a la liquidación de las divisas por la exportación definitiva para consumo relacionada con aquella o que se financien con una prefinanciación o anticipo del exterior.

En uso de las facultades conferidas en el decreto PEN 377/2023, la AFIP dictó la RG 5393/2023, en la cual estableció un pago a cuenta del Impuesto PAÍS, aplicable a las operaciones contempladas en el artículo 13 bis, incisos b) y e) del decreto PEN 99/2019 (como hemos visto, importaciones), y el monto, la forma y las condiciones para su ingreso[15].

Allí se dispuso que:

(a) El pago a cuenta se calculará sobre el Valor FOB declarado en la destinación de importación. En caso de que se hubiera realizado un pago anticipado sobre la operación alcanzada, el importador deberá informar, como dato adicional y con carácter de declaración jurada, el importe abonado anticipadamente en dólares estadounidenses (USD), a fin de descontarlo del mencionado Valor FOB a los fines del cálculo del pago a cuenta[16];

(b) El monto del pago a cuenta se determinará aplicando las siguientes alícuotas, conforme el tipo de operación de que se trate:

- Operaciones del artículo 13 bis, inciso b) del decreto PEN 99/2019 (recordemos: la importación de las mercaderías incluidas en las posiciones arancelarias de la N.C.M. que se indican en el Anexo I del decreto PEN 99/2019 – bienes de lujo o suntuarios -): 28,50%

- Operaciones del artículo 13 bis, inciso e) del decreto PEN 99/2019 (recordemos: las incorporadas recientemente por el decreto PEN 377/2023 - las restantes importaciones de mercaderías comprendidas en la N.C.M. -): 7,125%[17];

(c) La obligación del ingreso del pago a cuenta recae sobre el importador, quien deberá cumplirla al momento de la oficialización de la destinación de importación, junto con los derechos, tasas y demás tributos que graven la importación, siendo comprobante suficiente del ingreso del pago a cuenta el documento emitido por el Sistema Malvina[18]; y que

(d) Quedan excluidas del ingreso del pago a cuenta las operaciones de importación que se registren con giro de divisas por parte de un tercero y las que ingresen a través de un prestador PSP/Courier[19].

VI. CUESTIONAMIENTOS DE LA MEDIDA. CAMINOS POSIBLES

Como puede advertirse, la implementación de este nuevo pago a cuenta del Impuesto PAÍS (como vimos, del 28,50% para bienes de lujo y del 7,50% para otros bienes) conlleva que los importadores deban pagar el 95% del gravamen por bienes comprados al exterior, por adelantado.

Desde la Unión Industrial Argentina se advirtió que, “este impuesto altera retroactivamente el pago de contratos de importaciones y servicios que habían sido pautados con anterioridad y ya aprobados (SIRAs y SIRASEs) pero que por la calendarización que plantea el sistema para el giro de divisas se pagan a 60/90/120/180 y hasta a 365 días, lo que sumado a las dificultades operativas está generando problemas económicos a muchas empresas y demoras y/o incumplimientos con proveedores del exterior”[20]. La UIA alertó que el pago a cuenta “rige para las operaciones que accedan al mercado libre de cambios y lo perciben los bancos al momento del pago, en pesos, es decir que aplica sobre importaciones pautadas con anterioridad generando costos retroactivos que no tenían cobertura cambiaria generando un quiebre en la cadena de pagos de los sectores afectados”[21].

A lo cual cabe añadir que, a la fecha de este trabajo se encuentra pendiente de definición la lista de insumos y bienes intermedios vinculados en forma directa a productos de la canasta básica alimentaria, exentos del Impuesto PAÍS conforme lo dispuesto en el decreto PEN 377/2023.

Desde el plano jurídico, corresponde referir que el decreto PEN 377/2023, que habilitó el establecimiento del pago a cuenta del Impuesto PAÍS en los casos de importaciones (luego implementado por la RG (AFIP) 5393/2023), fue dictado – según se invoca en sus Considerandos - en uso de las atribuciones conferidas por los artículos 76 y 99, incisos 1 y 2 de la Constitución Nacional[22] y por el artículo 41 de la ley 27541 – anteriormente citado en este trabajo -. En lo que aquí es de interés, el artículo 76 de la Constitución Nacional establece la figura de la delegación legislativa en los términos siguientes: “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca” (el subrayado es propio).

Como expusimos en acápites anteriores de estas páginas, el artículo 41 de la ley 27541 en su inciso a) delega en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35 de esa norma (las alcanzadas por el Impuesto PAÍS), en la medida en que impliquen la adquisición de monera extranjera de manera directa o indirecta.

Con respecto a los dos primeros aspectos subrayados arriba (materia y plazo), cabe referir que el artículo 35 de la ley 27541, al establecer el Impuesto PAÍS lo hace con carácter de emergencia, y por el término de cinco (5) períodos fiscales a partir del día de entrada en vigencia de dicha ley (esto es, el 23/12/2019). Ello no obstante, el artículo 41 de la ley 27541, al efectuar la delegación no hace referencia a plazo alguno, ni tampoco el decreto delegado PEN 377/2023. En virtud de lo dispuesto en el artículo 76 de la Constitución Nacional, entendemos que el plazo de la delegación debería haber sido expresamente establecido.

Respecto del tercer elemento (las bases de la delegación sentadas por el Congreso Nacional), y yendo más profundo en la cuestión, el artículo 41 de la ley 27541 sólo dispuso que, el Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35 de esa norma (las alcanzadas por el Impuesto PAÍS), en la medida en que impliquen la adquisición de monera extranjera de manera directa o indirecta. No se establece, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales de dichas operaciones, ni pautas a las que deba atenerse el Ejecutivo.

Así fue como, el decreto PEN 377/2023 terminó ampliando la aplicación del Impuesto PAÍS a la compra de billetes y divisas en moneda extranjera efectuada por residentes en el país para el pago de obligaciones por (entre otras operaciones) importaciones de un sinnúmero de mercaderías, a la vez que autorizando la implementación de un pago a cuenta de ese gravamen, lo cual impacta fuertemente a los importadores en el desarrollo de su actividad, al tener que ingresar casi la totalidad del impuesto por adelantado, incluso antes de tener acceso a las divisas necesarias para cancelar la operación.

De esta manera, el decreto PEN 377/2023 presenta tintes de inconstitucionalidad al encontrarse en pugna con el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, la “CSJN”) se expresó en el precedente “Camaronera Patagónica” (Fallos: 337:388), sobre derechos de exportación (comúnmente llamados “retenciones”). El Tribunal refirió que nuestra Constitución Nacional prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el artículo 4[23] como en los artículos 17[24] y 52[25], que sólo el Congreso impone las contribuciones referidas en el artículo 4. Asimismo, la Corte recordó que “[...] este Tribunal ha expresado categóricamente que “los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas” (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318: 1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros) [...]“. Agregando a lo expuesto que “[...] el principio de legalidad o de reserva de la ley [...] de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329:1554)[26]”.

A continuación la CSJN enfatizó, de manera correlativa, que el principio de reserva de ley en materia tributaria supone un valladar inconmovible que tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto en el artículo 76 de la Constitución Nacional: “[...] En efecto, este Tribunal también ha sido contundente al sostener sobre tal punto que “no puedan caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo” (Fallos: 326:4251) [...]”.

De esta manera, el primer “vicio”, en realidad, se detectaría en el artículo 41, inciso a) de la ley 27541 mismo (la ley delegante), al delegar en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de crear nuevos hechos imponibles del Impuesto PAÍS. Por lo que, no sólo resultaría cuestionable el decreto PEN 377/2023 sino, además y en primer lugar, la ley.

Por otra parte, la CSJN admitió que, en el ámbito de los derechos aduaneros, los cuales están íntimamente ligados a las continuas fluctuaciones que presenta el comercio internacional, es indispensable contar con herramientas que permitan adecuar, en forma ágil, los instrumentos estatales de política económica a efectos de que, entre otros objetivos, puedan protegerse la producción local, los precios en el mercado interno o las condiciones de competitividad de los bienes de nuestro país en el exterior. Por tal motivo, para el Máximo Tribunal en el fallo citado, tratándose de materias con contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, y resulta admisible que el Congreso de la Nación atribuya al Poder Ejecutivo Nacional ciertas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, autorice a elevar o disminuir las alícuotas aplicables, siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa. Es decir que, en ese recordado precedente nuestro Máximo Tribunal dejó a salvo la posibilidad de que el Poder Ejecutivo Nacional emita disposiciones de carácter tributario en materia de derechos de exportación, pero siempre que ello sea dentro del marco de una clara política legislativa delineada por el Congreso de la Nación a través de una ley (por ejemplo, mediante el establecimiento de unos baremos máximos y mínimos para la fijación de las alícuotas de los derechos de exportación de que se trate).

Aquí, lo que cabe resaltar es que, técnicamente, el Impuesto PAÍS no grava las importaciones de mercaderías sino la adquisición de billetes y divisas en moneda extranjera para pagarlas, aunque, por supuesto, al final del día, lo que resulta para el importador es que se encuentra con un nuevo impuesto a pagar.

¿Se puede inferir una “clara política legislativa” a seguir por el Poder Ejecutivo Nacional, en los términos señalados por la CSJN en el fallo “Camaronera Patagónica” citado, a partir del artículo 41 de la ley 27541, para la ampliación del Impuesto PAÍS efectuada mediante el decreto PEN 377/2023 respecto de las importaciones? Como señalamos anteriormente, el artículo 41 sólo alude a que el Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar operaciones “en la medida en que impliquen la adquisición de monera extranjera de manera directa o indirecta”, lo cual – en principio – se presenta como demasiado amplio. Máxime teniendo en cuenta el impacto de la medida en los importadores. Como dijimos, el artículo 41, inciso a) de la ley 27541, en los términos en que aparece redactado concluye por facultar al Poder Ejecutivo Nacional para crear nuevos hechos imponibles del Impuesto PAÍS lo cual, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria es a todas luces inadmisible, siendo que le corresponde al Congreso de la Nación crear los tributos y sus elementos esenciales (hecho imponible, sujetos, base imponible y alícuota), modificarlos y extinguirlos.

Así las cosas, correspondería evaluar si, existiría algún camino que los importadores pudiesen seguir para paliar los efectos de la medida, que ya se encuentra operativa. En principio podría pensarse en la presentación de un reclamo administrativo ante la AFIP, solicitando la no aplicación del pago a cuenta del Impuesto PAÍS por los perjuicios económicos que ello genera a la actividad (sin perjuicio de que el reclamo tenga nulas chances de prosperar). Sumado a ello, la interposición de una acción declarativa de certeza ante la justicia, con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de la ampliación del Impuesto PAÍS dispuesta en el decreto PEN 377/2023 y el pago a cuenta instaurado en la RG (AFIP) 5393/2023, por exceso del Poder Ejecutivo Nacional en sus facultades delegadas, con la interposición de un pedido de medida cautelar que suspenda los efectos de las medidas hasta tanto se resuelva el fondo del asunto. No obstante lo cual, los importadores deberían evaluar también la conveniencia de seguir algunas de estas vías en términos económicos y del desarrollo de su actividad, los costos y beneficios. atento los años que podría llegar a demorar la obtención de un resultado favorable en la justicia..