El 8/02/2019 se publicó en el Boletín Oficial la Resolución Nº 50/2019 del Ministerio de Hacienda, que introduce importantes modificaciones a la Resolución Nº 314/2004[i] del ex Ministerio de Economía y Producción en materia de tasa de interés resarcitorio aplicable a las obligaciones tributarias aduaneras (arts. 794 del Código Aduanero).

Recordemos que cuando se genera la obligación de pagar un tributo aduanero, el servicio aduanero debe notificar la liquidación correspondiente (art. 786 del mismo Código). A partir de esa notificación, comienza a correr el plazo de 10 días hábiles previsto en el art. 794, a cuyo vencimiento el importe no pagado dentro de ese plazo comienza a devengar intereses. La norma agrega que la tasa de interés debe ser fijada por la Secretaría de Hacienda y que no podrá exceder, al momento de su fijación, del doble de la que percibiere el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales.

La última resolución dictada en la materia había sido la Resolución Nº 841/2010[ii] del ex Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, que elevó los intereses resarcitorios fijados por la Resolución Nº 314/2004 para las deudas aduaneras del 2% al 3% mensual.

La Resolución Nº 50/2019 entró en vigencia el 1/03/2019 y dispone que la tasa de interés resarcitorio del art. 794 del Código Aduanero será del 4,5% mensual hasta el 31/03/2019. A partir del 1/04/2019, prevé que la tasa de interés aplicable en tal supuesto, vigente en cada trimestre calendario, “será la efectiva mensual equivalente a 1,2 veces la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo a 180 días del Banco de la Nación Argentina vigente el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del referido trimestre”.  

Base de cálculo de los intereses resarcitorios

La tasa de interés resarcitorio que devenga la mora de los contribuyentes en el pago de los tributos aduaneros se aplica sobre el importe en dólares adeudado por el particular, convertido a pesos al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago, por expresa disposición del art. 20 de la ley 23.905[iii] y de la Resolución General AFIP 3271/2012[iv].

Un sector de la doctrina ha considerado que la ley 23.928[v], que derogó todas las normas legales o reglamentarias que establecieron procedimientos de actualización, también derogó parcialmente el art. 20 de la ley 23.905, en cuanto el mantenimiento de la deuda en dólares en las determinaciones tributarias “suplementarias”, es decir, posteriores al libramiento de la mercadería, posibilita la repotenciación que se ha querido evitar. Así, sostienen que el art. 20 solo exige que la “determinación” de los tributos sea hecha en dólares estadounidenses, lo que implica circunscribir la dolarización solo a las determinaciones “originarias”, vale decir, a aquellas que son anteriores al libramiento de la mercadería, y no así a los casos de determinaciones “suplementarias” posteriores, pues ello transgrediría la prohibición de la ley 23.928[vi].

Sin embargo, la cuestión relativa a la moneda de pago de las determinaciones suplementarias de tributos fue definida por la Corte Suprema en el caso “Volkswagen Argentina SA”[vii].

El Dictamen de la Procuradora General de la Nación del 5/07/2010, al cual adhirió la Corte, concluyó que la disposición del art. 20 de la ley 23.905 no había sido dejada de lado por la ley 23.928, ya que esta ley solo estaba dirigida hacia las obligaciones de dar sumas determinadas en moneda nacional -australes al momento de su sanción-, mientras que las obligaciones que en el caso se debatían debían ser determinadas en dólares. Además, consideró que no resultaba aplicable el art. 639 del Código Aduanero en cuanto menciona que, para proceder a la liquidación de los derechos de importación y demás gravámenes, la conversión de la divisa extranjera a moneda nacional debe hacerse considerando el tipo de cambio vigente en las fechas establecidas para los diversos supuestos regulados por los arts. 637 y 638 de dicho Código, por la sencilla razón de que la ley 23.905 era posterior al dictado del Código Aduanero, por lo que debía estarse a lo dispuesto en ella. Finalmente, consideró que el criterio de considerar vigente el citado art. 20 de la ley 23.905 era el que subyacía en la sentencia de la Corte del 27/04/2011, dictada en la causa “Bridgestone Firestone Argentina S.A. (TF 16.674-A) c/ Dirección General de Aduanas”.

Sentado ello, la Procuradora analizó a qué gravámenes se refiere el art. 20 de la ley 23.905 cuando menciona que, además de los derechos de importación, la tasa de estadística y otros tributos regidos por la legislación aduanera, también deben determinarse en dólares estadounidenses las obligaciones correspondientes a "los demás tributos que gravaren las importaciones y las exportaciones".

El Dictamen consideró que la regla del art. 20 de la ley 23.905 solo rige para el Impuesto al Valor Agregado, ya que solo este tributo grava las importaciones conforme surge del art. 1°, inc. c) de la ley correspondiente (ley 23.349, t.o. 1997 y sus modificatorias), por lo que únicamente en ese caso correspondía que la obligación tributaria respectiva fuera determinada en dólares junto con los aranceles aduaneros pertinentes. Por el contrario, consideró la Procuradora, las percepciones adicionales de IVA e Impuesto a las Ganancias no constituyen pagos a cuenta de tributos cuyos hechos imponibles recaigan sobre las operaciones de importación, por lo que deben ser determinadas en moneda nacional desde su origen[viii].

Para ejemplificar, tomemos el caso de un importador a quien el 30/12/2011 el fisco le formula una liquidación suplementaria de tributos y lo intima a abonar los tributos no abonados el 30/11/2011 cuando documentó la solicitud de destinación de importación para consumo de sus productos. Los derechos de importación, la tasa de estadística y el IVA pretendidos por el fisco, conforme la interpretación dada por la Corte al art. 20 de la ley 23.905, deben determinarse en dólares estadounidenses, por lo que el fisco le reclama a nuestro importador el pago de u$s 22.029,72 en tal concepto. También le reclama $ 15.987,66 en concepto de IVA Adicional e Impuesto a las Ganancias. Si el particular opta por impugnar la liquidación tributaria, vencido el plazo de diez días contados desde la notificación de aquella liquidación, comenzarán a devengarse los intereses previstos por el art. 794 del Código Aduanero. En el caso de los tributos reclamados en dólares, como se vio, la tasa de interés se aplica sobre el importe en dólares, convertido a pesos al tipo de cambio vigente al día anterior al del efectivo pago. En consecuencia, si el pago debiera efectuarse el 8/03/2019, nuestro importador adeudaría al fisco la suma total de $ 3.375.728,94, de los cuales $ 952.250,76 [(u$s 22.029,72 x $ 42,50) + $ 15.987,66)] corresponderían a capital y $ 2.423.478,18, a intereses.

Posibles cuestionamientos a la nueva tasa de interés resarcitorio

Si la Corte Suprema mantiene su doctrina en cuanto a la moneda de pago de las determinaciones suplementarias de tributos aduaneros, necesariamente habrá que revisar la tasa de interés resarcitorio que pretende cobrar el fisco, hoy fijada en el 4,5% mensual, y que a partir del 1/04/2019 será equivalente a 1,2 veces la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo en pesos a 180 días del Banco Nación, vigente al 20/03/2019.

Primero, porque parece ilegítimo pretender cobrar una tasa de interés fijada para depósitos a plazo fijo en pesos, cuando en la materia que nos ocupa se trata de deudas expresadas en dólares, siendo que el Banco Nación también cuenta con tasas de referencia para depósitos a plazo fijo en esa moneda, incluso para canal electrónico. Para traducirlo en números, el Banco Nación informa en su sitio web que la tasa nominal anual canal electrónico para depósitos a plazo fijo en pesos a 180 días, vigente al 20/02/2019, es del 37%, mientras que la vigente a esa misma fecha para depósitos a plazo fijo electrónico en dólares es del 2,5%[ix]. No existe, en consecuencia, ningún argumento que sustente el cobro de idéntica tasa de interés cuando se trata de deudas expresadas en pesos y en dólares, más que una finalidad netamente recaudatoria.

Recordemos que históricamente, luego de la sanción de la leyes 23.928 y 23.905, la Secretaría de Hacienda fijó tasas diferenciadas de intereses moratorios según se tratara de deudas expresadas en pesos o en dólares, como ocurría con las deudas aduaneras con motivo de la sanción de la ley 23.905. Lo hizo con el dictado de la Resolución SSFP Nº 38/1991[x], diferenciación que se mantuvo en las resoluciones que sucedieron a la norma en cita (Resoluciones SSFP Nº 91/1991 y SIP Nº 21/1991[xi]), y que la Resolución SH Nº 360/1996[xii] eliminó cuando derogó  la Resolución SIP Nº 21/1991 y “toda otra norma que se oponga a la presente”. En esa general derogación cabían todas las normas que fijaban tasas de conformidad con el Código Aduanero, sin que correspondiera distinguir entre las que lo hacían respecto de deudas en una u otra moneda.

Segundo, porque no puede desconocerse que una tasa por demás gravosa para el contribuyente como es la que se aplica en materia de deudas aduaneras vulnera principios, derechos y garantías constitucionales, entre los que merece la pena destacar:

1°) La garantía de la inviolabilidad de la propiedad, que procura ser asegurada en materia tributaria mediante el principio de la no confiscatoriedad, el cual exige que el tributo no sea destructor de la propiedad[xiii]. Una tasa de interés como la que pretende cobrar el fisco produce sin dudas una absorción por parte del Estado de una porción sustancial del capital del contribuyente y, en consecuencia, un enriquecimiento sin causa del fisco.

2º) El principio de igualdad, desde sus perspectivas de la igualdad formal y material. Desde la primera, reducida a la igualdad legal –iguales en igualdad de condiciones-, no puede desconocerse que se afecta el principio de igualdad si, por circunstancias generales de la economía del país, el Estado Nacional se ha visto compelido a incrementar la tasa de los intereses resarcitorios que percibe como acreedor –como ocurrió desde el dictado de la Resolución MEFP Nº 841/2010 que modificó la Resolución MEP 314/2004-, y no se dispone similar aumento para aquella utilizada en las repeticiones de tributos aduaneros (arts. 811 y 812 del Código Aduanero) cuando el contribuyente es el acreedor[xiv], toda vez que no existe motivo alguno para hacer una distinción en perjuicio del contribuyente. Desde la segunda óptica, que apunta a las desigualdades reales, a las discriminaciones expresas o encubiertas[xv], no puede negarse que la regulación jurídica actual en materia de tasa de interés afecta el principio de igualdad, por cuanto diferencia la categoría acreedor/ deudor según se trate de la persona del fisco o del contribuyente, razonamiento que se traduciría del siguiente modo: si el fisco es acreedor, entonces tiene derecho a percibir una tasa del 4,5% mensual por efecto de la inflación, en tanto que si es deudor debe abonar únicamente una tasa del 0,5% mensual; por el contrario, si el contribuyente es deudor, entonces tiene el deber de abonar una tasa del 4,5% mensual por efecto de la inflación, en tanto que si es acreedor solo tiene derecho a percibir una tasa del 0,5% mensual. Con el agravante de que esta última tasa se aplica sobre el importe en pesos adeudado por el fisco[xvi].

3º) El principio de razonabilidad, clave para la vigencia efectiva de los principios, derechos y garantías reconocidos en la Constitución Nacional, que exige que las leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas relativas, entre otras, a cuestiones tributarias aduaneras, sean aplicadas de manera uniforme, imparcial y razonable. Es decir, deben suministrar soluciones proporcionadas a los fines perseguidos, que no impliquen un menoscabo de los derechos de los ciudadanos, y en particular, de los derechos de propiedad y defensa en juicio. Desde esta óptica, una tasa de interés que altera los principios, derechos y garantías consagrados en los arts. 14, 16 y 17 de la Constitución Nacional está en abierta contradicción con el principio de razonabilidad, lo que se ve reforzado por el hecho de que la Resolución Nº 50/2019 en ningún momento explica por qué la tasa del 4,5% mensual, o la que la reemplace en el futuro, tendría el efecto perseguido por la norma de desincentivar la temida “financiación” de los contribuyentes morosos por la vía del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, y no así otra tasa menor, más proporcionada a la fijada para las repeticiones de tributos. Es evidente, entonces, que no medió un examen serio de la razonabilidad de la norma.

En relación con el derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad que comentamos más arriba, no puede dejar de señalarse, como lo ha hecho Linares Quintana, que es la regla que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable. Y este quantum es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital, o de su renta, o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos[xvii].

La propia Corte Suprema ha dicho en Neumáticos Goodyear[xviii] que “uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su coherencia con el resto del sistema de que forma parte, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 310:267, entre otros)” y que “no hay motivos para que los intereses superen los niveles comúnmente admitidos como razonable compensación por la indisponibilidad del capital.”

Esperamos que la problemática aquí tratada genere debates profundos y serios en la materia, que conlleven a las reformas necesarias para garantizar el debido respeto de nuestra Constitución Nacional.