La ley 27.430 (BO 29/12/2017)  denominada de reforma tributaria incorporó en el artículo 79 a la Ley de Impuesto a las Ganancias Nro. 20.628 (1) un segundo párrafo referido a la aplicación del mencionado gravamen a las indemnizaciones por despido y a las sumas pagadas a raíz de mutuos acuerdos, retiros voluntarios o pactos similares.

La norma tiene dos partes, (i) una primera referida a las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de los directivos y ejecutivos de las empresas públicas y privadas y; (ii) otra relativa a las sumas pagadas en el marco de los mutuos acuerdos, retiros voluntarios y otras fórmulas similares como los acuerdos pre jubilatorios.

(i) Respecto de las primera, el párrafo agregado comienza expresando que “Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable” (el subrayado nos pertenece).

Cabe recordar que en el año 2004, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Vizzoti” (2) estableció que la base salarial prevista en el primer párrafo del artículo 245 LCT  ("mejor remuneración mensual normal y habitual devengada durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor") no puede verse reducida , en más de un 33%, por imperio del tope fijado en el segundo y tercer párrafos de dicho precepto (tres veces el importe mensual de la suma que resulta del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable). De esta manera, y en los hechos, la Corte Federal dejó sin efecto el tope legal, fijando uno nuevo.

En base a ello la Circular 4/2012 de la AFIP estableció que "Si el monto pagado resulta mayor al que se obtendría aplicando el límite máximo aludido, la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al SESENTA Y SIETE POR CIENTO (67%) del importe efectivamente abonado —calculado conforme al primer párrafo del Artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo—, o hasta la obtenida aplicando el referido límite máximo, la que sea mayor”.

Cabe señalar que algunos Tribunales sostienen que queda exenta del impuesto toda la indemnización aunque se supere el importe calculado en base a “Vizotti” (3).

Ahora bien, el texto agregado por la ley 27.340 señala que respecto de aquellos que desempeñen cargos directivos o ejecutivos el monto no imponible será el importe mínimo previsto por “la normativa legal”, de forma tal que, según una interpretación literal de la ley (conforme el art 2 del Código Civil y Comercial de la Nación), solo estará exento al suma indemnizatoria que resulte de aplicar estrictamente el artículo 245 CT. Lo que supere la misma estaría sujeto a la retención respectiva.

Y decimos ello por cuanto la norma plantea una situación diferente a la preexistente, ya que se refiere específicamente a un grupo de trabajadores y respecto de estos expresamente remite al tope legal soslayando el criterio de la Corte Federal.

De esta manera, y como la propia norma difiere su alcance a la reglamentación, será la misma la que deberá aclarar quiénes son específicamente los sujetos comprendidos en el precepto y cuál es el criterio de exención tributaria.

Sin perjuicio de ello, cabe señalar que toda la cuestión, en definitiva, dependerá de lo resuelvan los Tribunales ya que la nueva norma ha cambiado el marco normativo sustancial.

(ii) Respecto de los mutuos acuerdos y similares, la segunda parte del segundo párrafo del artículo 79 dice: “Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

Como antecedentes cabe recordar que en su momento el Dictamen DAL 72/2002, la AFIP estableció que como la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo prevista en el artículo 241 de la LCT guarda similitud con la figura del retiro voluntario, y a su vez con la indemnización por despido, los importes que superen a los que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales dictadas al respecto, constituyen una renta gravada por el impuesto. A ello corresponde agregar que la retención es respecto de los importes que superen el techo del caso “Vizzoti” (67% del sueldo) posterior a esa resolución.

Con posterioridad La Corte Suprema de Justicia de la Nación, se apartó del criterio del organismo de recaudación, que quedó sin efecto, y en el caso “Negri” (4) estableció que no correspondía retener impuesto a las ganancias sobre “una gratificación por cese laboral” abonada en un mutuo acuerdo (art. 241 LCT) por cuánto el pago de dicha suma está motivado por la extinción de la relación laboral implicando el distracto, para el trabajador, la desaparición de la fuente productora de renta gravada, de forma tal que  “…la aludida gratificación por cese laboral carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del art. 20, inc. 10, de la ley del mencionado tributo”.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, se alineó con fallo de la Corte Federal del fallo mediante la Circular AFIP 4/2016.

La ley, mediante un artículo expreso referido a la cuestión, modifica el criterio precedente y establece que los importes que excedan la indemnización prevista por la norma laboral retribuyen la tarea que realizó el trabajador desvinculado, y por lo tanto está gravada por el Impuesto a las Ganancias. 

De esta manera el criterio de “Negri” queda sin efecto y como la norma en la que se basó ese pronunciamiento cambia, el fallo deja de ser aplicable por que no se refiere a la norma vigente sino a una derogada. Siendo así, y aunque ambas fueran similares, la CSJN debería resolver que el criterio de “Negri” se aplica a la nueva norma. Mientas ello no suceda se aplica la norma vigente.

En definitiva la norma grava impositivamente a aquellos trabajadores que ganan salarios más elevados como los directivos y ejecutivos y los que se desvinculan con mutuos acuerdos o convenios similares.