En la primera entrega hemos efectuado un análisis del instituto de la extinción de la acción penal por reparación integral si es de naturaleza sustantiva o de fondo, o bien es una cuestión procesal o adjetiva. En esta oportunidad nos proponemos contestar a la consigna si la extinción de la acción penal por reparación integral sería aplicable a los delitos tributarios.

I. Antecedentes

Debemos comenzar recordando que desde los comienzos surgió el debate respecto de si, la nueva causal establecida en el artículo 59, inciso 6) del Código Penal –reparación integral del perjuicio– podría resultar de aplicación para la extinción de la acción penal tratándose de delitos del derecho penal tributario, en los que el bien jurídico protegido es la hacienda pública (1). En aquel entonces estaba vigente la ley penal tributaria 24769 (B.O.: 15/01/1997) con las modificaciones introducidas por la ley 26735 (B.O.: 28/12/2011). Esta normativa no hacía ninguna referencia al art. 59, inc. 6) del Código Penal, ni tampoco este excluía de manera alguna a los delitos de aquella, y sólo se disponía –en el art. 16 de la ley 24769 y modificaciones- que, el sujeto obligado que regularizase espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedaría exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produjere a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vinculase directa o indirectamente con él.

Luego, a fines del año 2017 se estableció un nuevo Régimen Penal Tributario en el Título IX de la ley 27.430 (B.O.: 29/12/2017) -quedando derogada la ley anterior-, en cuyo artículo 16 se contempló una causal especial de extinción de la acción penal, específicamente para los delitos tipificados en los artículos 1º, 2º, 3º, 5º y 6º de dicho régimen (esto es, evasión simple, evasión agravada, aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, evasión simple y evasión agravada de los recursos de la seguridad social). La norma establece que, en estos casos, “…la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada”.

De la simple lectura del texto se advierte que hay delitos del Régimen Penal Tributario que quedan fuera del alcance de esta posibilidad, en concreto, la apropiación indebida de tributos, la apropiación indebida de recursos de la seguridad social, y los cuatro delitos fiscales comunes (obtención fraudulenta de beneficios fiscales, insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de cancelación de obligaciones y alteración dolosa de registros; artículos 4º, 7º, 8º, 9º, 10º y 11ª).

A lo hasta aquí expuesto cabe agregar lo dispuesto en el artículo 4º del Código Penal en cuanto establece que: “Las disposiciones generales del presente código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”.

Como hemos dicho ut-supra, el Régimen Penal Tributario prevé una causal especial de extinción de la acción penal, y únicamente para algunos de los delitos allí tipificados -no todos-. Ahora bien, dicha normativa no dispone expresamente la no aplicación del instituto de la reparación integral del artículo 59, inciso 6) del Código Penal, ni respecto de aquellas figuras ni tampoco de las otras. ¿Cabría concluir entonces que el instituto de la reparación integral, no podría aplicarse a los delitos del Régimen Penal Tributario, con el único fundamento de que, en el art. 16 de este se prevé otra causal de extinción de la acción penal, especial y distinta? Adelantamos que no, porque lo que hace el artículo 16 del R.P.T es complementar al artículo 59 del C.P.

II. Jurisprudencia

Sobre el particular traemos a estudio jurisprudencia en donde se debatió el tema sub-examine, concretamente nos referimos a la causa “FERREYRA, Héctor Daniel s/ recurso de casación”, causa FCB 87818/2018, en la cual el 08/05/2023 se pronunció la Sala 4 de la Cámara Federal de Casación Penal de Córdoba.

En relación a los antecedentes de la causa podemos destacar los siguientes aspectos a saber: Al Presidente de una empresa se le imputaba prima facie la autoría del delito de apropiación indebida de los recursos de la seguridad social, en concurso real. Se trata de una figura tipificada en el art. 7º del Régimen Penal Tributario, el cual establece que: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes. Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes”.

En concreto, se le atribuía haber retenido a sus empleados y no ingresado al Fisco los aportes a la seguridad social, dentro del plazo previsto en la normativa vigente.

Así las cosas, la defensa del imputado se presentó ante el tribunal interviniente (Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 2 de Córdoba) y solicitó la aplicación a la causa del instituto de reparación integral previsto en el art. 59, inc. 6) del Código Penal y, en consecuencia, la extinción de la acción penal seguida contra aquel.

Para ello, el imputado ofreció la suma de $ 12.076.121,79 tomando el capital adeudado por cada uno de los períodos objeto de la acusación con más los intereses calculados a la tasa pasiva del Banco Nación.

En ese contexto, el Tribunal puso en conocimiento de las partes dicho ofrecimiento y las convocó a una audiencia para que expusieran sus posturas, las cuales quedaron sentadas de esta manera: (i) la defensa explicó que “…la empresa se encuentra en delicada situación económica, pero se debe tener en cuenta que la empresa auto declaró todas las obligaciones y esta es la razón por la cual la acción no se encuentra prescripta. La empresa ingresó a la moratoria, que después, no cumplió el plan a causa de la delicada situación económica”, y que el imputado era un “…empleado, siempre lo fue, la asamblea lo designa como Presidente en un período que concluyó en el año 2018”; (ii) AFIP se opuso al ofrecimiento y destacó que “…se trata de aportes retenidos a 300 trabajadores, que fueron las víctimas y aún sufren las consecuencias ya que aún no se pagaron los aportes (el monto impago es de casi $20.000.000 capital e intereses). La diferencia surge de la tasa que utiliza para realizar el cálculo, que no utiliza el Fisco; y (iii) el Fiscal General ante el Tribunal dictaminó que “…por mandato del art. 22 del CPPF (2) las partes se encuentran obligadas de buscar la solución más justa…reparación integral es algo que excede lo económico…el verdadero perjuicio económico lo sufren los trabajadores que pretenden percibir una jubilación, con carácter previo a dictaminar me gustaría conocer cuánto representa el daño en cada uno de los trabajadores, adelantando que el Ministerio Público, de acuerdo a la ley, se encuentra de acuerdo a la resolución de estos casos bajo ese tipo de mecanismo”.

Más tarde, el Ministerio Público Fiscal dio su consentimiento para admitir la propuesta de reparación integral luego de considerar razonable el monto ofrecido por la defensa del imputado.

Luego el Tribunal hizo lugar a la solicitud de reparación integral del perjuicio ocasionado. Para así resolver, el magistrado consideró que: (i) no había impedimento legal para aplicar en el caso la reparación integral normada en el art. 59, inc. 6) del Código Penal; (ii) en la reparación integral se debían atender preferentemente los intereses de la víctima (en el caso, la AFIP); (iii) “la capacidad de pago del imputado le permite asumir la obligación de abonar en un pago único la suma de $ 12.076.121,79 en carácter de reparación” (monto resultante de aplicar el capital histórico imputado más los intereses calculados a la tasa pasiva del Banco Nación); y (iv) la propuesta de actualización del capital histórico a dicha tasa resultaba ajustada a derecho. Citó jurisprudencia en apoyo de su postura y agregó que su decisión “…repercute únicamente en el ámbito penal, en tanto que si existiese alguna diferencia o saldo que adeudar en el plano administrativo subsisten – si procediere – las vías habilitadas por la ley nº 11.683”.

Contra dicho pronunciamiento, la AFIP, interpuso recurso de casación, el cual fue concedido por el Tribunal.

La Cámara resolvió hacer lugar al recurso de casación interpuesto por la AFIP, -por mayoría- revocar el decisorio impugnado y remitir las actuaciones al Tribunal de origen a sus efectos. Sin costas. 

El juez Borinsky en su voto propició por revocar el fallo del a quo con fundamento en que el Tribunal había omitido ponderar debidamente la incompatibilidad del instituto de la reparación integral -art. 59, inc. 6) del C.P.-, en virtud del delito que se le imputaba al Presidente de la empresa -apropiación indebida de recursos de la seguridad social- y los métodos de extinción de la acción penal específicamente previstos en el Régimen Penal Tributario -art. 16 (3)-. En ese sentido, agregó que: “…hay una inclinación jurisdiccional mayoritaria que tiende a marginar la aplicación del instituto de la reparación integral del perjuicio (CP, art. 59, inc. 6º) para las hipótesis de hecho que resulten subsumibles en la letra del régimen penal tributario. Y ello es así en función de una interpretación relacionada con el principio de especialidad que rige para la aplicación de las leyes que regulan dicho régimen, como así también por cuestiones interpretativas relacionadas con los bienes jurídicos sobre los cuales se proyecta la legislación penal tributaria, que superan el mero cariz patrimonial. A ello se puede agregar que el nuevo régimen penal tributario (conforme ley 27.430) que establece el artículo 16 en su redacción actual es posterior en el tiempo que la inclusión del citado inciso 6º en el artículo 59 del CP, lo cual denota la voluntad del legislador de mantener este particular y más restrictivo modo de fuga del proceso a través del pago, con respecto al instituto general establecido en el Código Penal”. Borinsky subrayó que, desde esa perspectiva, el temperamento adoptado por el Tribunal no contenía una fundamentación suficiente que contemplase lo normado por el artículo 4º del Código Penal (4).

De ese modo, el camarista concluyó que la resolución impugnada no constituía una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las particulares constancias comprobadas de la causa, lo que evidenciaba que no podía ser considerada como acto jurisdiccional válido.

El juez Hornos votó por revocar la decisión del Tribunal con fundamento en que, aquellos casos en que exista un interés público que prevalezca sobre la voluntad de los particulares “no resultarán objeto de reparación ni de acuerdo conciliatorio”, como en los delitos que afectan bienes jurídicos supraindividuales, vgr. los cometidos contra la administración pública, el erario público, la seguridad social, el medio ambiente, en tanto exceden el daño a una víctima concreta que pueda ver satisfechas sus pretensiones a través de una conciliación o reparación económica.

Agregó que asistía razón a la AFIP en cuanto a que “…no corresponde la procedencia de la extinción de la acción penal por reparación integral del daño en casos donde se investigan delitos fiscales o contra la seguridad social -como el presente- ya que el Régimen Penal Tributario regula especiales y distintas causales para la extinción de la acción. Resultando además que la ley especial: el art. 16 del actual Régimen Penal Tributario vigente, excluye expresamente la posibilidad de extinguir la acción penal por pago en casos donde se investigan delitos de apropiación indebida de recursos de la seguridad social.

Entonces, siendo que la ley especial contiene disposiciones de solución alternativa aplicables al caso de manera específica prevalece sobre la ley general en virtud del aludido principio contenido en el artículo 4 del código de fondo (19) no es posible la aplicación de la causal extintiva en los términos del art. 59, inc. 6, del C.P. a casos como el presente, toda vez que, por imperio del art. 4 del mismo digesto normativo, el objeto procesal debe circunscribirse al régimen propio previsto para el delito imputado en autos -apropiación indebida de aportes de la seguridad social-“.

Para finalizar, y en breves líneas, el camarista analizó si la acción penal respecto del delito de apropiación indebida de recursos de la seguridad social podría llegar a ser susceptible de reparación integral teniendo en miras el bien jurídico que la norma penal tributaria intenta proteger, o al menos una de sus fases. Al respecto, el juez Hornos puntualizó que “…la apropiación indebida de recursos de la seguridad social resulta ser una conducta delictiva cuya omisión produce perjuicios que se extienden más allá del menoscabo patrimonial al Estado (de su correcta y regular percepción de los recursos de la seguridad social), estos intereses ajenos confiados al agente de retención tienen como destino las arcas públicas y su oportuno ingreso -en tiempo y forma- es determinante en el dinámico sistema que implica el sostenimiento del Sistema de la Seguridad Social, tendiente a garantizar derechos básicos de la sociedad, reconocidos constitucionalmente.

Frente a este escenario descripto, no resulta irrazonable sostener la relevancia que el legislador le ha otorgado al tipo penal bajo estudio, y de allí su exclusión de la aplicación de la causal extintiva de la acción penal en cuestión, teniendo en miras el vital cumplimiento de las funciones de un Estado democrático, que trascienden el mero carácter patrimonial individual, ante la afectación de bienes jurídicos de la sociedad en su conjunto”.

Finalmente, el juez Carbajo votó por anular el decisorio impugnado con fundamento en que el ofrecimiento efectuado por el imputado lucía insuficiente, “careciendo de la nota de integralidad que reclama la causal extintiva aplicada”.

Sobre el punto, destacó que, en el cálculo del monto ofrecido para la reparación integral, el imputado había aplicado una tasa en relación con los intereses devengados que no era la prevista por la ley 11683.

Subrayó que “…la perspectiva del instituto se nuclea en el daño ocasionado y en la posibilidad del restablecimiento de las circunstancias a su estado anterior al hecho o, de no ser ello posible, a la satisfacción de las consecuencias disvaliosas mensurables patrimonialmente y no en la particular situación del imputado -de adverso, ello es prevalente en otros institutos, vgr. la suspensión del proceso a prueba”. En ese orden, concluyó que “…el carácter integral que demanda la reparación, para resultar procedente la consecuencia extintiva, impide considerar viables aquellos ofrecimientos que no alcancen tal umbral. Es por ello relevante que se examine de manera exhaustiva todos los aspectos que, de ser necesario, habrán de indemnizarse para lograr que la reparación resulte integral, teniendo en consideración las pautas y disposiciones de la normativa aplicable a cada caso a los efectos de su determinación”.

De esa manera, al igual que el juez Borinsky, Carbajo afirmó que se había comprobado en el fallo del Tribunal una fundamentación deficiente que impedía considerar la decisión como un acto jurisdiccional válido a tenor de lo normado en el art. 123 del Código Procesal Penal de la Nación (5).

A modo de síntesis sobre el fallo citado y sin pretender con estas líneas agotar el tema, lo trajimos a estudio dado su trascendental jurisprudencia y especificidad sobre nuestro título objeto del trabajo, como así también es de utilidad para tener presente la postura de algunos de los miembros de la Cámara Federal de Casación Penal, en torno a la posibilidad de aplicar el instituto de la reparación integral del perjuicio (art. 59, inc. 6) del C.P.) respecto de los delitos del Régimen Penal Tributario y, en particular, la apropiación indebida de los recursos de la seguridad social (art. 7, R.P.T.).

Por último, cabe mencionar que, la postura de los camaristas no es unánime; antes bien, pueden encontrarse sentencias de Tribunales inferiores en las que los jueces se han pronunciado por la procedencia del instituto (6). Por nuestra parte adherimos a la resolución del TOF 2, la cual va en sintonía con lo aquí mencionado en donde entendemos acertado la aplicación del art- 59 inc. 6 del C.P. a los delitos tributarios.  

“prefiero poner mi fe en las palabras de una Constitución escrita

que confiar en los entándares mudables día a día de justicia de los jueces individuales”.

(Caso Winship 387 US 358, 1970, disidencia del Juez Hugo Black)

III. Análisis del Artículo 4º del Código Penal

Artículo 4: “Las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto estas no dispusieran lo contrario”.

En forma preliminar se advierte que el objeto de esta previsión del legislador es el de mantener uniforme la legislación penal que dicta el Congreso de la Nación teniendo en cuenta la sensibilidad de la materia en cuestión y responde al principio en cuya virtud las reglas generales o comunes de un orden cualquiera de relaciones jurídicas, se aplican a materias regidas por preceptos especiales en todo lo que estos no hayan previsto y no se opongan.

De la Rúa (7) por su parte, menciona que para algunos: 1. el art. 4º rige para todo el país, comprendidas las leyes provinciales que establezcan contravenciones en tanto no dispongan lo contrario y, en caso de hacerlo que no vulneren garantías constitucionales (8). Esta posición presupone, necesariamente la indistinción entre delitos y contravenciones y el implícito poder del Congreso de la Nación según sus criterios de oportunidad. 2. El art. 4º rige para la legislación nacional y para la legislación provincia en materias concurrentes con la Nación (9). 3. El art. 4º rige para la legislación nacional, no rige en materia provincial, incluso concurrente (10). 4. El art. 4º rige para la legislación nacional y no para las leyes provinciales. Sus omisiones o lagunas pueden salvarse, en su caso, no por aplicación de dicha norma sino por los principios de la analogía in bonam partem (11).          La doctrina ha entendido que este artículo cumple una función integradora (12), ya que no tiene como fin regular la conducta humana describiendo acciones punibles y conminando penas, sino que, siendo sus únicos destinatarios algunos órganos del Estado encargados de administrar justicia, cumple una función estrictamente ordenadora (13).

Ello teniendo en cuenta que el ordenamiento represivo argentino no se circunscribe únicamente al Código Penal, sino que forman parte del mismo una gran cantidad de leyes especiales —nacionales y provinciales— que regulan institutos de exclusiva naturaleza penal, como así también otras que rigen cuestiones de índole civil, comercial, administrativa, laboral, tributaria, etc., que contienen disposiciones de carácter punitivo. Estas normas, habitualmente, no contemplan reglas de carácter genérico como las contenidas en la parte general del Cód. Penal, por lo cual para el magistrado que debe aplicarlas resulta necesario tomar las disposiciones generales para lograr una correcta interpretación y resolución del caso en estudio.

Por tanto, cabe sostener que la unidad sistemática del ordenamiento penal se consagra mediante el art. 4º del C.P., esto es, que “las disposiciones del Libro Primero se aplican a todos los delitos previstos en las leyes especiales, en la medida en que estas últimas no dispongan lo contrario o surja en forma clara su incongruencia con la parte general del Cód. Penal” (14) (el destacado me pertenece).

El sentido y alcance del artículo 4º podemos decir que existen distintos criterios relativos a la amplitud del concepto "leyes especiales". Algunos autores entienden que dentro del mismo se incluyen solamente las leyes penales especiales (15), mientras que otros consideran que las disposiciones generales del Cód. Penal rigen para todos los ordenamientos especiales, aun cuando establezcan infracciones administrativas, en tanto sean conciliables con su espíritu y finalidad (16). Por ejemplo, constituyen leyes penales especiales la de estupefacientes (23.737) y el Régimen Penal Tributario (ley 24.769), entre muchas otras; y son ordenamientos especiales los que, sin ser propiamente leyes penales especiales, prevén infracciones de carácter penal administrativo, tales como la ley de Procedimiento Tributario (11.683) o la ley de abastecimiento (20.680) (17).

Fierro, en línea con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y en opinión que compartimos, coincide con Soler, Aftalión, Zaffaroni, Jiménez de Asúa, Terán Lomas, todos contestes en sostener que no existe una diferencia cualitativa apreciable entre los delitos y las faltas, contravenciones o ilícitos (18).

Más compleja en la situación que se plantea cuando se incluye en una ley especial algunas reglas referentes a una institución (por ejemplo, sobre prescripción o participación, etc.) y no otras. Aquí, la duda estriba en si esas normas no modificadas expresamente por la ley especial siguen rigiendo supletoriamente o no. La correcta solución interpretativa pasa por establecer, como lo señaló la Corte vinculado con otro problema (19) que: "...tratándose de leyes sucesivas que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa dejarlas sin efecto, cuando la ley crea (respecto de la cuestión de que se trata) un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua...". Consecuentemente, habrá que desentrañar si el legislador omitió referirse a las normas no expresamente modificadas por cuanto sobreentendió que se aplicarían subsidiariamente, o si por el contrario, reguló el régimen de esa institución para la materia de la ley especial de un modo íntegramente diferente (20). De la Rúa (21) afirma que el concepto que debe regir las soluciones es de orden fundamentalmente interpretativo. La finalidad de la ley debe surgir de la misma, no se debe acudir a un meta-jurídico fin del legislador, que muchas veces no se traduce en la norma. También es importante atender en caso de expresa exclusión de un instituto del C.P., si este no está fundado, a su vez, en una garantía constitucional.

En lo que respecta específicamente al régimen penal tributario, podemos encontrarnos en diversas disyuntivas en cuanto a la aplicación de los institutos previstos para la extinción de la acción penal del artículo 59 del Código Penal, vrg. Reparación integral o suspensión del proceso a prueba, en donde no existe aún una doctrina pacífica sobre su aplicación. Si bien no es nuestro objetivo planteado, simplemente diremos que nos expedimos en forma favorable a la aplicación del régimen general de ambos institutos (incisos 6 y 7) de extinción de la acción penal a los tipos penales del Régimen Penal Tributario. Motiva esto que de no ser así, se realizaría una aplicación selectiva que no beneficiaría a los pequeños y medianos contribuyentes, que en la mayoría de las veces no pagan porque no pueden, no porque no quieran, lo que aparece como fin preponderante en este régimen especial, es el cumplimiento de las obligaciones de contenido pecuniario, agregando, que ello es lo que hace que, en la realidad de los hechos, se utilice en gran parte a la aludida legislación penal como un instrumento recaudador, pero avanzando sobre la clase media y no a los grandes contribuyentes. Es claro que el pequeño y mediano comerciante carece generalmente de recursos para someterse al régimen especial y la opción para este grupo es la suspensión del proceso a prueba, a tenor de lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Nacional y que con este sometimiento no resulta alterado el régimen especial dispuesto en el Régimen Penal Tributario, quien no tiene capacidad de cumplimiento o solo tiene la posibilidad de efectuar un cumplimiento parcial de sus obligaciones deberá ser eximido de la exigencia reparadora o hacerse cargo de la reparación del daño "en la medida de sus posibilidades" (art. 76 bis, tercer párr. Cód. Penal).

Lamentablemente es este fin económico el que muestra gran parte de la irracionalidad con la que también opera el sistema penal en el ámbito de los delitos económicos en general y de los delitos tributarios en particular, la realidad nos indica que opera, en mayor medida, para los pequeños y medianos comerciantes. El propio régimen de pago resulta de imposible cumplimiento para un enorme sector de personas y de pequeñas y medianas empresas que no tendrán capacidad de pago, a diferencia de lo que ocurrirá con otras realmente poderosas. Por esta razón es que la extinción de la acción penal por pago en materia tributaria y previsional serán aplicables para quienes tengan verdadera posibilidad de pagar, mientras que aquellos que no tuvieran posibilidad de cumplir con la obligación fiscal —por falta de medios económicos— tendrán la opción de solicitar la aplicación en su favor del régimen de la suspensión del proceso a prueba. Concretamente ambos institutos son necesarios para resguardar las garantías constitucionales. Ello salvará la violación al principio constitucional de igualdad ante la ley que se produciría en caso de admitirse la aplicabilidad del régimen de extinción de la acción penal solo para quienes tuvieran capacidad económica para cumplir con sus obligaciones fiscales, mientras se postulara el juzgamiento obligatorio de aquellos que carecieran de ella. Una interpretación contraria carecería de legitimidad constitucional, pues admitiría una concreta posibilidad de prisión por deudas (violatoria de los arts. 75 inc. 22 CN, XXV de la Declaración de los Derechos y Deberes del hombre; 7.7 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; y 11 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos)".

En síntesis, nuestra postura deviene en que su análisis debe darse desde la óptica constitucional (Constituyente Vs. Legislador, o bien Poder Constituyente vs. Poderes Constituidos), pues amen de las disposiciones que contengas las leyes sancionadas por los legisladores nacionales, siempre debe respetarse las previsiones esculpidas por los constituyentes, sean estos originarios o sucesivos, y esa respuesta la encontramos en un análisis armónico entre la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y del artículo 75 inciso 22 de la Ley Fundamental. Por su parte la Corte ha sentenciado que el instituto de la prescripción (entendemos extensivo a la reparación integral al ser ambos medios extintivos de la acción penal) forma parte del derecho de fondo, y si ello es así, nos queda por concluir que el derecho de fondo en materia penal lo encontramos acuñado por los constituyentes originarios de 1853 en el hoy artículo 75 inciso 12 denominado cláusula de los códigos. En síntesis, los institutos extintivos de la acción penal deben reunir dos requisitos de validez constitucional: 1) ser legislado por el Congreso de la Nación; 2) estar insertos en la ley de fondo (Código Penal). De no reunir ambos estamentos, una norma que regule la extinción de la acción penal (artículo 16 del R.P.T.), solo serán valida cuando sea “in bonam partem”. En este sentido el legislador se extralimito al momento de agregar “en cuanto estas no dispusieran lo contrario”, pues estaría invadiendo terreno que solo le pertenece al constituyente, concretamente el legislador se está auto-delegando facultades que no posee.

IV. Principios constitucionales

Brevemente efectuamos un repaso de principios de raigambre constitucional que especialmente deberían ser tenidos en cuenta a fin de contestar si el artículo 59 inciso 6 del Código Penal es aplicable a los delitos fiscales, esos principios son:

1) Subsidiariedad del Derecho Penal;

2) Se trata de un derecho de “ultima ratio”;

3) Principio de legalidad: debe aplicarse con estrictez, pues las leyes deben interpretarse primeramente por lo que dice su letra y no puede extenderse su contenido “in malam partem”;

4) Principio de lesividad y estricta necesidad de aplicación de la pena: (22) no se puede legitimar una intervención punitiva estatal cuando no exista una afectación de cierta entidad de un bien jurídico penalmente tutelado;

5) Principio de Ética del Estado: el Estado no puede aceptar el pago de tributos omitidos y luego negarse a reconocer las consecuencias que de ello se derivan;

6) Resulta obligatorio que se utilice la misma lógica que la usada cuando “cuestiones de caja” hacen conveniente para el Estado amnistiar al contribuyente, en donde se le requiere que reconozca la deuda y la pague conforme Moratoria y/o Blanqueo del orden del día. Destaco que en muchos casos inclusive esas amnistías invaden la competencia judicial resolviendo sobre causas en trámite, quitan junto con la punibilidad del posible hecho ilícito perpetrado, los intereses y las sanciones pecuniarias previstas legalmente (23). El Estado que hace uso de esa facultad debe aceptar una causa general de extinción de la acción penal que resulta más acotada, pero que tiene la misma lógica recaudatoria, requiriendo como consecuencia la reparación integral del daño causado por la conducta cuestionada.

Conclusiones

La reparación integral no requiere el consentimiento de la víctima ni del Ministerio Público Fiscal. Las agencias fiscales administran los recursos públicos, pero no son las titulares del bien jurídico que los delitos fiscales tutelan, por lo que no son las  víctimas de la acción antijurídica. Su presencia como querellantes está avalada, únicamente, por una expresa autorización legal y no por su carácter de víctima.

El artículo 59 inciso 6 del Código Penal pese a su mala técnica legislativa es operativo. Resultaría inconstitucional negar su operatividad en algunas provincias y otorgarle vigencia en otras.

Las soluciones patrimoniales, simbólicas, terapéuticas o educativas confluyen a reparar el daño al tejido social que causa el delito, debiendo elegirse siempre la que tenga menor costo social.

No debe olvidarse que, cuando el Código Penal no consideraba al pago como una forma de extinción de la acción punitiva, la Ley Penal Tributaria ya lo aceptaba. En rigor todas las leyes penales tributarias que estuvieron vigentes en diferentes momentos contemplaban el pago con mayor o menor alcance como una forma de concluir con el proceso.

Es una Tercera Vía que, junto a la pena y a las medidas de seguridad, intentan armonizar político criminalmente los conflictos penales, atendiendo los principios de subsidiaridad, mínima  intervención y lesividad.

No requiere conformidad fiscal. No se trata de la aplicación del principio de oportunidad sino de una decisión unilateral del imputado que requiere un acto jurisdiccional fundado exclusivamente en acreditar que efectivamente la reparación integral del daño ha acontecido. En caso de duda debe recurrirse a la definición que realiza el Código Civil y Comercial de la Nación en su artículo 1.740 cuando define la reparación plena.

El artículo 16 del R.P.T. menciona a determinados delitos como los que pueden ser zanjados mediante el pago. El resto de los hechos ilícitos que la misma Ley define no se encuentran mencionados. No incluir no es lo mismo que excluir, motivo por el cual aun quienes sostienen que el articulo 16 desplaza la aplicación del artículo 59 inciso 6 del Cod. Penal por supuesta derogación tácita debido a ser ley posterior y a la especialidad de la norma, no podría desconocer que para el caso de los delitos no mencionados no existen impedimentos para su aplicación. Sobre el particular reiteramos que lo que viene a hacer el artículo 16 del R.P.T es complementar al artículo 59 del C.P.

Resultará compleja la contradicción que se presenta para aceptar su vigencia en delitos que en la Ley Especial no merecieron ese beneficio procesal, pero, los delitos no mencionados en el art. 16 de la LPT o las reparaciones integrales realizadas fuera del término que ese artículo menciona o excediendo el límite de “única vez” no presentan ningún obstáculo legal para que los imputados opten por esta forma de fuga del proceso.

Si se aceptara el pago en cuotas por parte del fisco, la acción penal no puede ser la que garantice las cuotas pendientes. Se deberán tomar los recaudos que las disposiciones civiles contemplan para que no sea burlado el interés fiscal.

Cualesquiera sean las objeciones dogmáticas que se articulen,  no se puede legitimar una intervención punitiva estatal cuando no existe una afectación de cierta entidad a un bien jurídico; tampoco se puede consentir un Estado que acepte un pago y no las consecuencias que de él se deriven (ver Fallo Fundación Madres de Plaza de Mayo, puntos XVII opinión del Fiscal y XVIII).

Queda claro que ningún acto legislativo contrario a los derechos y garantías constitucionales puede ser válido. Negar esto significa afirmar que el agente es más importante que el principal, que el sirviente está por encima del patrón, que los representantes del pueblo son superiores al pueblo en sí mismos, que los hombres actuando en virtud de los poderes o de competencias pueden hacer no solamente lo que esos mandatos lo autorizan sino también lo que prohíben.

Es probable que al principio haya reticencia, resistencias y temores de los operadores en aplicar el instituto de la reparación integral para extinguir la acción penal pública. Al mismo tiempo existe la posibilidad de que  con el tiempo se incorpore mentalmente el nuevo paradigma y de a poco se vaya ampliando el horizonte de forma tal que se transforme en una causal de frecuente aplicación práctica, con su consecuente poder descongestionante teniendo en cuenta la considerable cantidad de causas que se inician por hechos de delitos económicos.

Por todo lo expuesto precedentemente y en base al análisis jurídico efectuado, estamos en condiciones de dar respuesta a nuestros dos interrogantes que fueron planteados al comienzo como objetivos del trabajo. Por un lado, concluimos que la extinción de la acción penal es de naturaleza sustantiva o de fondo, con todo lo que ello acarrea; y por otro costado, arribamos a que el instituto de la extinción de la acción penal por reparación es aplicable a los delitos tributarios, sean estos los previstos en el artículo 16 del Régimen Penal Tributario o no.

En fin, a nuestro humilde entender concluir lo contrario, como lo hizo la casación en la causa comentada, puede aceptarse únicamente en términos puros de derecho, pero no así en términos de justicia. Que una sentencia o razonamiento jurídico se ajuste a derecho más bien no implica que esa decisión sea justa, y ante estos dos valores jurídicos, el de mayor relevancia es la justicia. Adherimos a uno de los diez mandamiento del abogado (24) el cual nos dice “Tu deber es luchar por el derecho: pero el día que encuentres en conflicto el derecho con la justicia, lucha por la justicia”.