Luego de reiterados fallos judiciales haciendo lugar a medidas cautelares solicitadas por los consejos profesionales y colegios de abogados de distintas jurisdicciones[1] y de las múltiples críticas efectuadas por la doctrina[2], la Administración Federal de Ingresos Públicos ("AFIP") dispuso -finalmente- dejar sin efecto la Resolución General N° 4838/2020, sustituyendo el controvertido Régimen de Información de Planificaciones Fiscales (“IPF”) por el Régimen de Información Complementario de Operaciones Internacionales (“RICOI”).

El nuevo régimen establecido mediante la Resolución General Nº 5306/2022 (la “Resolución”)[3], no sólo modifica su denominación, sino que intenta subsanar uno de los vicios fundamentales de la RG 4838, que obligaba a informar a los “asesores fiscales”, señalando únicamente como sujetos obligados a los “sujetos empresa”.

a) La derogada Resolución 4838/2020

La Resolución General 4838/2020, publicada en el Boletín Oficial del 19 de octubre de 2020, había implementado el IPF establecido en la Acción N° 12 de BEPS, de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ("OCDE")[4].

Pero el IPF, no sólo planteaba serios problemas interpretativos en cuanto a la amplitud y vaguedad en la definición de las situaciones sujetas al régimen de información, sino que además extendía su alcance a esquemas de planificación implementados en el pasado, afectando el principio de irretroactividad.  Sin perjuicio de lo anterior, la crítica más severa que se había planteado se refería a la obligación de informar impuesta a los “asesores fiscales”, lo cual implicaba una clara afectación del secreto profesional, cuya violación no sólo infringe los códigos de ética, sino que podía implicar -lisa y llanamente- un delito.

Ello, a pesar de que la resolución Nº 4838, seguramente consciente de la posible violación del secreto profesional que implicaría la revelación del contenido de un asesoramiento, establecía la alternativa de ampararse en un servicio denominado "Secreto Profesional". No obstante la aparente solución propuesta por el IPF, fácil es advertir que, el mero uso de este servicio por parte de los sujetos obligados a cumplir con el régimen, en sí mismo, resultaba violatorio del secreto profesional.

Frente a esta circunstancia, los distintos consejos profesionales que nuclean a los “asesores fiscales” realizaron presentaciones judiciales solicitando medidas cautelares hasta tanto se declarara la inconstitucionalidad del IPF. El éxito judicial que tuvieron las medidas solicitadas en casi todas las jurisdicciones del país[5], llevó a la inaplicabilidad del IPF.

Sin perjuicio de las medidas cautelares, varias jurisdicciones declararon la inconstitucionalidad del IPF[6]. Tal fue el caso de la Justicia Federal de La Plata[7]que declaró la inconstitucionalidad del IPF, resolución que benefició a todos los profesionales en Ciencias Económicas que ejercen su profesión en la Provincia de Buenos Aires, que se encontraran matriculados ante el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires.

La declaración de inconstitucionalidad de la Resolución, no sólo alcanzó al IPF sino también a la normativa establecida en el art. 7, inc. 6) del Decreto 618/97 en el cual la autoridad fiscal fundaba sus facultades para dictarla. Como era de esperar, el juzgado sentenciante concluyó en la falta de facultades de la AFIP para el dictado del IPF, agregando -con cita de Gordillo- una crítica a la administración cuando excede, mediante el dictado de supuestas reglamentaciones, el marco de sus facultades. En este sentido, se afirmó que “el gran desafío de la época es sobrevivir ordenadamente a la desaparición de este derecho descartable del reglamento diario y constante de la administración central (Decretos, disposiciones administrativas, resoluciones ministeriales, resoluciones de Secretarios de Estado, llamados telefónicos, instrucciones verbales o en papel sin membrete ni firma que se atribuyen a la Secretaría de Comercio, sanciones aplicadas conforme a la fenecida ley de abastecimiento, que se hace revivir, etc.) y pasar sin traspiés a un derecho más estable, sea emanado del primer órgano previsto en la Constitución para ello, que no es otro que el Congreso de la Nación, o en su defecto de los entes regulatorios independientes del art. 42. Nunca más -decía-, si el país se institucionaliza, de los integrantes del Poder Ejecutivo y sus dependientes jerárquicos.”

Con lo cual, además de la esperada declaración de inconstitucionalidad del IPF, el fallo resultó aleccionador en cuanto al llamado de atención que se efectúa, lo cual es aplicable no sólo al IPF, sino también a las innumerables medidas que se adoptan, de hecho, o mediante normas reglamentarias, sin el debido sustento legal.

b) El nuevo régimen establecido mediante la Resolución

El nuevo régimen dispone la obligación de informar -únicamente- a los sujetos comprendidos en los incisos a), b) c) y d) del artículo 53 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 20219 y sus modificaciones), respecto de las personas jurídicas, por las siguientes operaciones:

• Realizadas con sujetos vinculados; y las
• Realizadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación.

Las operaciones internacionales deben declararse en la medida en que se verifiquen alguna de las siguientes situaciones:

• Casos relacionados con establecimientos permanentes en el país, entre los cuales, a modo enunciativo:

(i) Un sujeto local desempeñe habitualmente el rol principal en la negociación de los elementos fundamentales de contratos y tal actividad conlleve a la conclusión de los contratos en el país, pero su celebración o su autorización se produzca en el exterior.

(ii) Un sujeto local actúe exclusivamente por cuenta de una o de varias empresas vinculadas;

(iii) La actividad global del sujeto local obligado a informar resulte de la combinación de las actividades llevadas a cabo por dos o más empresas vinculadas que desarrollen funciones complementarias, que formen parte de un negocio único o conexo;

(iv) Un sujeto del exterior realice una obra, construcción, proyecto de montaje en el país, a través de la celebración sucesiva de contratos, cuyo plazo de duración considerado en su conjunto exceda los 6 meses.

• Se produzca un resultado de doble no imposición internacional.
• Se favorezca el traslado de beneficios a otras jurisdicciones aprovechando las asimetrías existente s en las leyes tributarias de dos o más jurisdicciones.
• Exista alguna forma de acuerdo, esquema pautado o plan que busque producir la exclusión de uno o varios sujetos, de la obligación de informar o ser informado bajo el CRS o en FATCA.
• Se realicen reestructuraciones de negocios que tengan como efecto quedar fuera del alcance del Informe País por País.
• Se enajenen bienes o derechos conforme en lo establecido por el art. 15 de la LIG.
• Se realice la concesión de explotación de cualquier actividad que implique una transferencia económica de capital.
• Se realice una operación de leasing internacional que derive en un préstamo financiero.
• Se efectúen pagos por parte de una entidad sin fines de lucro un sujeto del exterior.
• O cuando se obtengan ventajas fiscales como consecuencia de pagos u operaciones interconectados, operaciones internacionales con entidades que carezcan de personalidad fiscal en la jurisdicción en la que se encuentren constituidas y sus ingresos sean atribuidos en forma directa a accionistas, socios, partícipes  controlantes o beneficiarios, mecanismos que generen incertidumbre acerca de la propiedad de un activo o pagos transfronterizos deducibles, efectuados a miembros de un grupo que no residen a efectos fiscales en ninguna jurisdicción.

La obligación de informar bajo la Resolución vencerá en la fecha de vencimiento de la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, de conformidad con la Resolución General Nº 4626, fecha en la cual deberán informarse todas las operaciones internacionales realizadas durante el período fiscal.

Si bien la Resolución entró en vigencia el 27 de diciembre de 2022 -día de la publicación en el Boletín Oficial- resultará de aplicación para los ejercicios fiscales que cerrados a partir del 1 de agosto de 2022.

c) Consideraciones Generales

No obstante que la nueva redacción traerá aparejadas cuestiones interpretativas sobre la obligación o no de informar en varios de los supuestos planteados, el RICOI representa una mejora, en cuanto a que se elimina la inseguridad jurídica que implicaba definir las operaciones a través de un micrositio sujeto a continuas modificaciones y al arbitrio de la AFIP.

Pero, sin dudas, el gran avance de la Resolución se centra en la eliminación de la obligación de informar por parte de los Asesores Fiscales, lo cual afectaba el secreto profesional; sin perjuicio de señalar que la obligación (y el derecho) a guardar el secreto profesional no podía ser relevada por una simple resolución general emitida por la AFIP.

Otra mejora de la Resolución es la eliminación de las sanciones colaterales que contenía el régimen anterior, en tanto supeditaba la tramitación de solicitudes ante la AFIP, de certificados de crédito fiscal y/o constancias de situación impositiva o previsional "entre otras solicitudes", al cumplimiento del IPF. Actualmente, las únicas sanciones que se contemplan son las previstas en la Ley de Procedimiento Fiscal.

Por último, se mantiene la crítica en cuanto a la omisión de establecer umbrales objetivos de aplicación del RICOI. Consecuentemente, toda operación internacional que cumpla con los parámetros antes enunciados, deberá ser informada, sin importar sus importes.

La falta de umbrales por sobre los cuales deba o no informarse nos lleva a destacar la significativa carga que supone para los contribuyentes el cumplimiento de los regímenes de información, cuando no se tiene en cuenta el interés fiscal de la información que se recaba. Se agrava aún más dicha carga cuando -en muchos casos- los contribuyentes deben contar con asesoramiento adecuado para interpretar el alcance de los regímenes de información.

Todo ello, nos lleva a concluir que, si bien resulta positivo el cambio operado, habría sido deseable que, antes de establecer el IPF, se hubieran analizado los posibles planteos judiciales que se podían formular y su grado de éxito, a fin de evitar el dispendio jurisdiccional generado por una norma que tarde o temprano debía ser dejada sin efecto por su manifiesta inconstitucionalidad.