El Consenso Fiscal suscripto entre el Poder Ejecutivo Nacional y los representantes de las provincias el 27 de diciembre de 2021, introdujo una cláusula específica (la decimosexta), por medio de la cual se pretende exonerar de responsabilidad a las provincias que no cumplieron con algunos de los compromisos asumidos en leyes convenio previas, en desmedro de los derechos adquiridos por los contribuyentes al amparo de éstas.

Entre otros tópicos, esta dispensa incluye la obligación de las provincias de no aplicar, en el impuesto sobre los ingresos brutos, alícuotas que superen los topes establecidos en el Anexo I del Consenso Fiscal suscripto el 16 de noviembre de 2017.

a) El compromiso asumido por las provincias y la CABA en el Consenso Fiscal 2017 y su evolución en los consensos posteriores

El Consenso Fiscal 2017, ratificado por el Congreso de la Nación por ley 27.429, contempla una serie de compromisos asumidos por la Nación, los gobiernos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (las partes), que tienden a armonizar las estructuras tributarias de las distintas jurisdicciones con el objeto de promover el empleo, la inversión y el crecimiento económico, así como también incentivar políticas uniformes que posibiliten el logro de esa finalidad común.

En los considerandos de dicho acuerdo se expresó que “…en agosto de 2016, el Estado Nacional, las provincias y la CABA se comprometieron a implementar políticas tributarias destinadas a promover el aumento de la tasa de inversión y de empleo privado, que alivianen la carga tributaria de aquellos impuestos que presentan mayores efectos distorsivos sobre la actividad económica, estableciendo niveles de imposición acordes con el desarrollo competitivo de las diversas actividades económicas y con la capacidad contributiva de los actores.”

Para alcanzar ese propósito, los gobiernos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires asumieron compromisos vinculantes tendientes a armonizar las estructuras tributarias de las distintas jurisdicciones y reducir la presión fiscal a nivel local, especialmente aquella generada por el impuesto sobre los ingresos brutos.  

Precisamente, a este asunto se refiere la cláusula III de esta ley convenio, que plasmó la obligación asumida por las jurisdicciones de eximir del impuesto a ciertas actividades y de no incrementar las alícuotas más allá de un cierto techo en otros rubros, contemplándose además su reducción gradual hasta llegar a su eliminación, quedando el gravamen reducido a un mínimo número de actividades [1] (cfr. inciso d y Anexo I).

Lamentablemente, el Consenso Fiscal nunca llegó a aplicarse totalmente: el 17 de diciembre de 2019, con el pretexto de la crisis económica en que se encontró inmerso el país, las partes suscribieron un nuevo acuerdo, conocido como Consenso Fiscal 2019, que fue aprobado en el orden federal por ley 27.542.

En lo que aquí concierne, a través de este Consenso las partes acordaron suspender hasta el 31 de diciembre de 2020 la vigencia de algunos de los compromisos incluidos en la Cláusula III del Consenso 2017 y, entre ellas, la prevista en el inciso d), que, como comenté antes, dispuso exenciones y definió alícuotas máximas a aplicar por las jurisdicciones en el impuesto sobre los ingresos brutos.

Sobre este punto, y como era lógico, se dejó expresado que la suspensión temporal de los topes regiría únicamente hacia el futuro, siendo obligatorio su cumplimiento y observancia en los períodos fiscales 2018 y 2019; ello, en los siguientes términos: “La suspensión del inciso d) de la Cláusula III, referida precedentemente, operará exclusivamente respecto de las exenciones y/o escalas de alícuotas contempladas para el período 2020, resultando, por lo tanto, exigibles a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, aquellas previstas para los ejercicios fiscales 2018 y 2019”.

En otras palabras y como se desprende de la literalidad de su texto, la suspensión no significó un cheque en blanco para que las jurisdicciones fijaran libremente las alícuotas del impuesto en el período fiscal 2020, sino que debían seguir observándose los topes definidos para el período 2019, siguiendo el escalonamiento previsto en el Consenso previo.

De todos modos, el programa de reducción gradual de las alícuotas no continuó, debido a que el 4 de diciembre de 2020 las mismas partes celebraron el llamado Consenso Fiscal 2020, aprobado por el Congreso Nacional por ley 27.634, en cuyo marco consensuaron reeditar la suspensión, esta vez hasta el 31 de diciembre de 2021, reiterándose aquí también que esta medida “…operará exclusivamente respecto de las exenciones y/o escalas de alícuotas contempladas para los periodos fiscales 2020 y 2021. Para el año 2021, aplicarán las exenciones y/o escalas de alícuotas que establece el Consenso Fiscal 2019, aprobado por Ley N° 27.542.”

Igualmente, el punto final a este programa lo puso el Consenso fiscal 2021, celebrado en el mes de diciembre, en el cual las partes que lo suscribieron optaron, directamente, por fijar nuevos topes de alícuotas para la mayoría de las actividades alcanzadas por el impuesto y para otro grupo reducido no quedó ninguna barrera[2], dejando atrás en este aspecto el esquema previsto por sus antecesores.

Pero no fue solo eso, además y como se adelantó, incorporó una novedosa cláusula que pretende exonerar de responsabilidad a las jurisdicciones que incumplieron con los compromisos asumidos en los consensos previos, entre los cuales se encuentra el de adecuar las alícuotas del impuesto de modo que no sobrepasen los topes establecidos en el Consenso Fiscal 2017 para cada actividad y período.

Concretamente, la cláusula decimosexta, que se ubica en el apartado VI), titulado “compromisos comunes”, dice que: “LAS PARTES acuerdan dejar sin efecto las obligaciones asumidas en materia tributaria provincial establecidas con anterioridad a través de los Consensos Fiscales suscriptos en fecha 16 de noviembre de 2017, 13 de septiembre de 2018, 17 de diciembre de 2019 y 4 de diciembre de 2020, teniendo únicamente como exigibles aquellas cuyo cumplimiento se haya efectivizado a la fecha de la firma del presente Consenso, así como las que surgen expresamente de lo estipulado en el mismo.”

b) La naturaleza jurídica de los acuerdos interjurisdiccionales: la afectación que produce el nuevo consenso fiscal sobre los derechos adquiridos por los contribuyentes al amparo de los pactos fiscales anteriores

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que las leyes-convenio, como son los pactos fiscales, cuya finalidad consiste en armonizar el ejercicio de las potestades tributarias provinciales y nacionales en aras de alcanzar una política uniforme en beneficio de ambas partes, integran el derecho intrafederal, por lo que una vez que son ratificados por las legislaturas provinciales se incorporan al derecho público interno de cada provincia, pero con una jerarquía especial y superior, debido a que constituyen la expresión de la voluntad común de los máximos órganos de nuestra Constitución Nacional.[3]

Asimismo, ha expresado que esa práctica institucional recoge la vocación de la Carta Magna creadora de una “unidad no por supresión de las provincias (…) sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para esa conciliación, para la protección y estimulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación”, consagrando el principio de hacer un solo país para un solo pueblo.

También ha dicho el alto Tribunal que la jerarquía superior que se reconoce a los acuerdos intrafederales y a las leyes convenio es inherente a su propia naturaleza contractual en la que concurren las voluntades de los órganos superiores de nuestra organización constitucional a fin de alcanzar objetivos comunes, constituyendo la máxima expresión del “federalismo de concertación”, a raíz de lo cual se desprende su virtualidad para modificar las relaciones interjurisdiccionales y reciprocas entre la Nación y las provincias.[4]

A su vez, la peculiar naturaleza de las leyes convenio hace que no puedan ser modificados y/o reglamentadas por una de las partes, pues se encuentran fuera de su esfera de disponibilidad individual, pudiendo concretarse su modificación solamente mediante un acuerdo posterior de idéntica naturaleza y debidamente ratificado por leyes sancionadas por las legislaturas provinciales intervinientes.[5]  

Además, el dictado de leyes de adhesión por parte de las jurisdicciones como modo de ratificación de estos acuerdos, hace que sus cláusulas se incorporen al derecho positivo de cada una de ellas, proyectando derechos en cabeza de los contribuyentes respecto de quienes sus disposiciones pudieran alcanzar. Su catalogación como derecho intrafederal o derecho federal no permite dudar de ello, pues su propia denominación así lo denota.

Por ello, el hecho de que los contribuyentes no revistan la calidad de “parte” en los pactos interjurisdiccionales, no obsta a que puedan reclamar el cumplimiento de las obligaciones asumidas por las jurisdicciones con relación a ellos.

No se debe perder de vista que la suscripción de estos acuerdos, desde siempre ha tenido en miras -entre otros objetivos- beneficiar a los contribuyentes individuales, mediante la reducción de la presión fiscal excesiva, tan dañina para el ahorro, la inversión y el crecimiento.

En tal sentido, en la causa “Santa Fe, Provincia de c/ Estado Nacional”, del 24/11/2015, la Corte Suprema recordó que en la Convención Nacional Constituyente del año 1994, el miembro informante del dictamen de la mayoría de la Comisión de Redacción en los despachos originados en las comisiones de Competencia Federal y del Régimen Federal, sus Economías y Autonomía Municipal[6], dijo en su exposición ante el plenario que la inserción constitucional del régimen de coparticipación reconoce sucintamente varios fundamentos, entre ellos; estructurar un espacio institucional de concertación federal y en lo que ahora interesa resaltar, “beneficiar al contribuyente individual, disminuyendo la presión fiscal global".

En el mismo orden de ideas, el distinguido jurista José Osvaldo Casás sostuvo que en un régimen federal como el nuestro, donde existe más de un sujeto impositor, la adopción de convenios de coordinación atiende a la “unicidad del contribuyente” frente a las manifestaciones del Estado impositor que comprende, además de las esferas de gobierno central y locales, a una infinidad de municipios, que diseñan los tipos de gravámenes, las políticas tributarias y la carga fiscal, muchas veces de modo irrazonable. Ello se evidencia aún más a poco que se repare en las finalidades que tienen en su seno dichos acuerdos y que el contribuyente (como operador económico activo) y el mercado (ámbito en el que se conjugan los factores de la producción y la formación de los precios) son los que impulsan, junto con el Estado, la economía del país.[7]

Como si ello fuera poco, el propio Consenso Fiscal 2017 en sus considerandos expresa que la implementación de las políticas tributarias allí propugnadas persigue alivianar la carga tributaria de aquellos impuestos que presentan mayores efectos distorsivos sobre la actividad económica, en beneficio de los contribuyentes.

Por otro lado, tampoco es pretexto para no cumplir con las obligaciones asumidas en este acuerdo, el pretendido carácter programático y no operativo de sus cláusulas, absurdo que no resiste el menor análisis, lo que salta a la vista de una regla y característica básica de las leyes convenio que es la imposibilidad de reglamentar o aggiornar el modo en que deben cumplirse los compromisos adoptados.

Y máxime cuando el Consenso Fiscal del año 2017, en oportunidad de referirse a la obligación de las provincias y de la CABA de reducir gradualmente las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones ya comentadas, no emplea términos potestativos sino obligatorios, lo que indica que las partes suscriptoras carecen de margen de decisión para hacer lo que se les plazca, sin incurrir en una lesión flagrante del acuerdo y de los derechos del contribuyente que de éste emanan.

A mayor abundamiento, las suspensiones o prórrogas de cumplimiento definidas en los Consensos posteriores al 2017, pone en evidencia que no era potestativo de las jurisdicciones cumplir con la reducción gradual del impuesto, pues si así hubiera sido, devenía abstracto e innecesario la adopción de esta medida y la consiguiente aclaración de que ello no implicaba dejar sin efecto el programa original.

En suma, lo reseñado hasta aquí da cuenta de que los acuerdos interjurisdiccionales se caracterizan por:

(i) ser la máxima expresión de la voluntad concurrente de los órganos superiores de la Constitución Nacional en aras de alcanzar objetivos comunes;

(ii) integrar el derecho intrafederal, por lo que una vez que son ratificados por leyes emanadas de las legislaturas provinciales pasan a formar parte del derecho público local, pero con una jerarquía superior y específica, generando obligaciones ineludibles en cabeza de la partes firmantes;

(iii) ser inalterables por una de las partes, pudiendo modificarse únicamente mediante la celebración de otro acuerdo de idéntica naturaleza y,

(iv) generar derecho en los contribuyentes a reclamar su cumplimiento en aquellos aspectos que su inobservancia le produzca un perjuicio.

De tal manera, y en palabras del distinguido jurista José Osvaldo Casás, los pactos fiscales “son oponibles a los Fiscos y permiten articular reclamos por parte de los contribuyentes ante su eventual inobservancia de lo acordado por leyes-convenio”[8].

Como corolario de ello, la celebración de un nuevo pacto, producto de la voluntad de las jurisdicciones intervinientes, puede modificar y/o dejar sin efecto compromisos asumidos con anterioridad con efectos hacia el futuro, pero no resulta lícita la pretensión de exonerar de responsabilidad la falta de cumplimiento de obligaciones que debieron ejecutarse en el pasado al amparo de acuerdos previos que fueron ratificados mediante leyes provinciales, no al menos en desmedro de los derechos adquiridos por los contribuyentes.

Al respecto y en línea con lo expuesto, vale recordar la doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema según la cual, si bien nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de las leyes impositivas ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o dispensados por ellas[9], dicha regla encuentra excepción cuando, bajo un determinado régimen jurídico, el contribuyente adquiere derechos que no pueden ser desconocidos por normas posteriores por haberse incorporado al patrimonio del contribuyente, solución que procede también por razones de seguridad jurídica.[10]

En este caso, el perdón que se intenta establecer tiene nombre y apellido: beneficiar a las provincias que, habiendo ratificado cada uno de los consensos fiscales anteriores, incumplieron con los compromisos asumidos, entre ellos, la obligación de adoptar en su legislación interna las alícuotas del impuesto sobre los ingresos brutos de modo que no superen los topes establecidos en el Consenso Fiscal 2017 y en particular, de observar en los períodos fiscales 2020 y 2021, los topes previstos para el año 2019. 

Por todo lo que se ha expuesto, la cláusula decimosexta del Consenso Fiscal 2021, en cuanto consagra a favor de las provincias una amnistía por las obligaciones asumidas en consensos previos que han sido quebrantadas, es inconstitucional e inhábil a los fines que se pretende y, por ende, no enerva ni puede avanzar sobre los derechos subjetivos de los contribuyentes.