1. Encuadre

Una controversia recurrente, por ende, protagonista en los estrados judiciales y tribunales jurisdiccionales, refiere a las implicancias impositivas que derivan de la utilización de facturas apócrifas.

Otra controversia, no tan recurrente, pero igual de protagonista por envergadura, refiere a la razonabilidad de las disposiciones que regulan el secreto fiscal así como su sintonía (o falta de ella) con el contexto actual. Muy recientemente[1], la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“Corte Suprema”) ratificó su vigencia y aplicación, y si bien reconoció que la conveniencia o interés jurídico en ampliar las excepciones al secreto fiscal constituyen un problema de política legislativa que le incumbe resolver solo al legislador, destacó que sería deseable un tratamiento más permisivo en pos del resguardo al principio constitucional de igualdad ante la ley. 

La invocación del secreto fiscal en controversias sobre facturación apócrifa, es a su vez un debate que empieza a vislumbrarse y los juzgadores deberán afrontar.

Los invito entonces a reflexionar sobre la relación que se presenta entre ambos institutos y la razonable interpretación que debería primar cuando el fisco recurre al secreto fiscal en su exclusiva ventaja, en desmedro de la garantía de defensa del contribuyente; transformándose la discusión en una presunción absoluta sin sustento legal.

¿Podría ser también este un caso que justifique “lege ferenda” la ampliación de las excepciones al secreto fiscal?

2. La discusión en torno a la utilización de facturas apócrifas

Si bien el sustento se encuentra en disposiciones legales, se trata de una discusión netamente fáctica y probatoria, por cuanto radica en una presunción que elabora el fisco, que el contribuyente debe desvirtuar.

Tan casuística ha resultado ser, basada en la interpretación disímil que cada juzgador hace de los hechos que deben probarse y la inferencia lógica que deriva en su respectiva conclusión; que la suerte del reclamo fiscal o defensa del contribuyente dependerá, en gran medida, de la radicación judicial de la controversia y del respaldo económico que aquel último tenga para continuar con la discusión hasta la última instancia.  

Esto ha dado lugar a sentencias contradictorias que dinamitan la seguridad jurídica que la Constitución Nacional exige garantizar y tanto el Estado Nacional como los contribuyentes se encuentran a la espera de que la Corte Suprema siente una doctrina que sane la divergencia; sea sostenible en el tiempo e indubitable.

Comenzando con la normativa, la ley 11.683 limita el cómputo del crédito fiscal a “la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones”. A su vez, impide dicho cómputo cuando las facturas o documentos equivalentes emitidos fuesen “apócrifos o no autorizados” y el adquirente o locatario no hubiere cumplido con su obligación de constatar que el comprobante recibido goza de esa autorización por parte del fisco (arts. 33 y 34).

Si debiéramos atenernos solo a estas normas, el fisco podría cuestionar el cómputo del crédito fiscal, ante: (i) la utilización de un medio de pago no autorizado por la ley; (ii) la utilización de un medio de comprobación de las operaciones no admitido; (iii) un comprobante que respaldaría la operación, no autorizado; (iv) un comprobante en que se sustentaría aquella, apócrifo.

No hay un concepto legal del término “apócrifo”. Existe consenso en cuanto a que refiere a algo “falso”.

Por su parte la ley del impuesto al valor agregado especifica en su art. 12 que el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando se hubiere perfeccionado en la contraparte el respectivo hecho imponible. Misma condición se aplica para el caso de reintegros del impuesto al valor agregado (“IVA”) por insumos afectados a las exportaciones (art. 43).

El discurso del fisco en torno a este tema ha ido mutando. Al principio, su planteo se centraba en desconocer la existencia de las operaciones. Sin embargo, al advertir que ello podría obligarlo a devolver las retenciones impositivas practicadas e ingresadas por el contribuyente a cuenta del impuesto del proveedor[2], varió para considerar que en realidad la operación fue concretada pero con un sujeto distinto. Ese sujeto permanecería oculto, por una cuestión de conveniencia impositiva, mientras que quien figura como emisor de los comprobantes no podría haberlas realizado por carecer de capacidad (operativa, económica y financiera) para operar.

Además de impugnar el crédito fiscal en IVA, en algunos casos cuestiona adicionalmente la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias, por controvertir su efectiva realización y reclama el impuesto a las ganancias que el proveedor oculto debería haber tributado por esas operaciones, pero que el fisco se encuentra imposibilitado de verificar (impuesto a las salidas no documentadas).

Es decir, la cuestión sobre la facturación apócrifa termina siendo netamente probatoria y con efecto trasversal sobre tres impuestos, con sus respectivas consecuencias sancionatorias y en algunos casos, incluso penales.

Referiré a algunos precedentes de la Corte Suprema para terminar de contextualizar los pilares en que actualmente se desenvuelve esta controversia.

Primeramente, la causa “Bildown”[3], leading case en la materia. Originada en un cuestionamiento a reintegros de IVA por exportaciones, en tanto el fisco desconoció las operaciones realizadas con los proveedores por considerar que las facturas carecían de ciertos requisitos reglamentarios o no surgía de aquellas que se hubiese perfeccionado el hecho imponible del gravamen. En fundamento señaló que los proveedores no habían presentado sus declaraciones juradas o no habían contestado los requerimientos cursados tendientes a dilucidar aspectos de la operatoria bajo estudio.

La Procuración General de la Nación (a cuyo dictamen remite la Corte Suprema) compartió la conclusión de la instancia anterior sobre la existencia y materialidad de las operaciones. Lo que comprende tanto la entrega de productos por parte de los proveedores, como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente por el lado de la actora, aspectos que consideró irrevisables ante la instancia extraordinaria. Señaló que la normativa involucrada no condiciona el derecho al reintegro del IVA por exportación, al hecho del efectivo ingreso del gravamen a las arcas fiscales por parte de los proveedores. Asimismo, que la actora abonó el gravamen correspondiente a sus adquisiciones, pagándolo junto con el precio, en la forma en que la propia ley del impuesto lo ha dispuesto, lo que le genera el derecho a tomar tal suma de dinero como “crédito fiscal” o la posibilidad del exportador de requerir el reintegro del crédito fiscal por los insumos aplicados a aquella exportación. Agregó que no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que operó. Y que, de verificarse un incumplimiento, el fisco debe activar sus potestades y facultades conferidas por el ordenamiento para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, en lugar de involucrar a un tercero y hacerlo responsable por aquel incumplimiento, en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria.  

En la causa “Feretti, Felix Eduardo”[4], el fisco impugnó el crédito fiscal computado en la declaración jurada del IVA, por considerar que provenían de facturas apócrifas toda vez que los emisores no habían perfeccionado los hechos imponibles que emergían de aquéllas.

El Tribunal Fiscal de la Nación revocó el ajuste ya que consideró que el ente recaudador pretendía colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control respecto de los proveedores de aquél (doctrina “Bildown”). Por lo demás, tras tener por acreditada la realización de las operaciones cuestionadas, como así también la cancelación de las facturas respectivas, el pago del IVA correspondiente y la entrega del material en cuestión; concluyó que no existía impedimento para que el actor computase los créditos fiscales observados.

Sin embargo, la Corte Suprema consideró que dicho pronunciamiento adolecía de deficiencias manifiestas en la valoración de las pruebas. Señaló que a fin de juzgar acreditada la existencia de las operaciones que habrían realizado los proveedores impugnados, el Tribunal Fiscal solamente contempló el peritaje contable que se basó en el examen de los aspectos extrínsecos de los elementos allí examinados, sin considerar que la prueba testimonial evidenció que las facturas de los tres proveedores cuestionados no correspondían a operaciones llevadas a cabo directamente por éstos, sino por otro sujeto, quien cobraba una comisión a cambio de vender materiales. Si bien los proveedores cuestionados admiten haber emitido las facturas y cobrado los importes de éstas mediante cheques no a la orden emitidos por el actor, niegan haber sido en la realidad de los hechos los vendedores de los materiales que se consignan en aquéllas. Ante ello indica la Corte Suprema que el último párrafo del art. 12 de la ley de IVA subordina el derecho al cómputo del crédito fiscal a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto -en el caso- de los vendedores de los bienes.

En la misma fecha[5], la Corte Suprema se expidió nuevamente en un caso de reintegros de IVA por operaciones de exportación. La posición del Fisco (ratificada por la Cámara del fuero) se fundó en considerar que las facturas que instrumentaban los créditos fiscales impugnados reflejaban operaciones económicas inexistentes. De acuerdo con la investigación efectuada por la fiscalización actuante, ninguno de los proveedores fiscalizados tenía capacidad económica, patrimonial, financiera ni operativa para realizar las aludidas operaciones, circunstancia que ponía en evidencia que no eran los verdaderos generadores de los créditos declarados por la actora. En tales condiciones, concluyó que al no existir relación entre el crédito fiscal facturado y el supuesto producto vendido, no se verificaba el primer recaudo legal del reintegro consistente en la existencia de la operación generadora del crédito en cuestión.

La Corte Suprema considera inaplicable al caso la doctrina sentada en la causa "Bildown”, por cuanto a diferencia de la situación examinada en aquel precedente –en el que no se debatió sobre la existencia y materialidad de las operaciones-, en este último precedente tal cuestión ha sido controvertida y la apelante omitió demostrar la veracidad de aquellas que alegó haber realizado con los proveedores consignados en las facturas impugnadas. También consideró inadmisible el planteo de la actora sobre la afectación de su garantía constitucional del debido proceso en atención a que la condición de apócrifos de los proveedores fue determinada sin mediar participación alguna de su parte. La Corte Suprema sin embargo consideró que no tuvo impedimentos para controvertir en el curso del pleito la procedencia de las impugnaciones efectuadas por el ente recaudador y ejercer de esa manera su derecho de defensa.

En un caso posterior[6] la posición del fisco ya se perfiló claramente con los tintes que luego mantendría hasta la actualidad, abandonando la posición genérica de desconocer la operación de venta/servicio, para señalar que aquella fue realizada con otro sujeto, ya que los proveedores que surgen de la facturación examinada no podrían haberlas llevado a cabo ante la ausencia total de capacidad operativa, económica y financiera, lo que entiende impide considerarlos como los generadores genuinos del débito y consecuente crédito fiscal.

La Corte Suprema entendió que la actora falló en comprobar en forma indubitable la existencia y capacidad de los vendedores para disponer del producto y proceder a su enajenación; que no aportó elementos nuevos de convicción para desvirtuar lo decidido, en especial, en lo referente a la ausencia de capacidad operativa, comercial y financiera de los proveedores impugnados para vender los bienes facturados, y a la ausencia de demostración en las indicadas circunstancias, de la veracidad de las operaciones en cuestión, concluyendo que el crédito fiscal no proviene de operaciones genuinas realizadas con los proveedores indicados en las respectivas facturas.

Más recientemente[7], el fisco desconoció los pagos que una empresa aseguradora de riesgos del trabajo había efectuado a su proveedor de servicios de traslado, por entender que los comprobantes no demostraban la veracidad de las operaciones comerciales realizadas con el proveedor. Por lo que admitió la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias, pero consideró aplicable el impuesto a las salidas no documentadas.

En este marco, la Corte consideró central determinar si los comprobantes carecían de sinceridad y aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.

Al respecto, se consideró probada la realidad y sustancia de los servicios que la actora estaba obligada a prestar a los empleados de sus clientes y que fueron provistos a través del proveedor que figuraba en la factura. Esta prueba incluyó la ratificación por parte de otras compañías de seguros y aseguradoras de riesgos de trabajo, que contrataron con el proveedor un servicio análogo.

El repaso de estos antecedentes ratifica la conclusión anticipada: la controversia en torno a las facturas apócrifas radica esencialmente en una inversión de la carga de la prueba sobre el contribuyente y dependerá de la cantidad y calidad de los indicios que ambas partes exponen y prueban; como de la valoración que se realiza a su respecto para concluir sobre la veracidad de las operaciones con los proveedores que figuran en las facturas. La rigurosidad con que se evalúan esos indicios dependerá de cada juzgador; algunos adoptan pautas razonables, pero otros no, contribuyendo a la confusión e indefensión de los contribuyentes.

Analizando las sentencias de la Cámara Contencioso Administrativo Federal, el criterio mayoritario[8] requiere que el contribuyente desvirtúe las conclusiones exteriorizadas en los informes elaborados por las fiscalizaciones a los proveedores, relativas a su incapacidad para realizar las transacciones. Se exige al contribuyente que demuestre el error del fisco respecto de los datos tomados y su valoración. Por la conjunción del artículo 377 del CPCCN y el principio de presunción de legitimidad del acto administrativo, se interpreta que no es el Estado el obligado a demostrar en cada caso la veracidad de los hechos en los que se asienta, sino el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio, puesto que el contribuyente se encuentra en mejores condiciones de demostrar por distintos medios de prueba la verificación de la capacidad financiera, económica y operativa de los proveedores en cuestión para realizar las operaciones.

En contraposición, el criterio minoritario[9] entiende que la obligación del contribuyente se ciñe a verificar que al momento de la contratación, su proveedor posea C.U.I.T. activa, no se encuentre incluido en la base APOC y las facturas cuenten con C.A.I. (C.A.E.) vigente. De tal forma, basta con que el contribuyente pruebe el circuito económico de las operaciones -constituido por la compra, entrega (recepción) y pago- debiendo el fisco probar la inexistencia o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas; no de manera meramente indiciaria o presuntiva, sino exponiendo en qué razones concretas se basa para considerar que las operaciones son irreales o simuladas. Por ello, se concluye que no resulta suficiente que el fisco remita a las conclusiones de los inspectores que fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados, sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba; y que el resultado de esa fiscalización no lo autoriza a trasladar de modo mecánico e íntegramente, la carga de la prueba sobre el contribuyente. Máxime cuando esas fiscalizaciones no contienen una asociación entre las irregularidades que detectan y las concretas operaciones generadoras del crédito fiscal impugnado.

Existe a su vez una disímil interpretación sobre la importancia de la fecha de publicación de los proveedores en la base de contribuyentes apócrifos. Para algunas Salas[10], no es determinante que aquella haya tenido lugar con posterioridad a la fecha de las operaciones, ya que en definitiva se trata de proveedores inidóneos (interpretando que algo no puede ser y no ser al mismo tiempo). Otras, por el contrario, lo consideran una cuestión relevante para dirimir la controversia, principalmente considerando que tal incorporación se encuentra exclusivamente a cargo del fisco[11].

La reseña efectuada nos permite entonces delinear los canales por los que discurre hoy la controversia en materia de facturación apócrifa:

1. un reclamo fiscal basado en una presunción simple, sustentada en indicios.

2. indicios que son recopilados por fiscalizaciones realizadas a los proveedores, en un contexto ajeno al contribuyente, en la mayoría de los casos, años después de haber operado con aquellos.

3. esos indicios consisten en irregularidades u observaciones sobre la situación de los proveedores, no solo referentes a su condición impositiva y cumplimiento de sus obligaciones fiscales sustanciales y formales, sino también sobre cuestiones patrimoniales de aquellos.

4. el conjunto de esos indicios lleva al juez administrativo a presumir que el proveedor carece de capacidad para realizar las operaciones documentadas, lo que lleva a impugnar los comprobantes que haya emitido con anterioridad a su declaración y publicación de apócrifo. El sustento de la impugnación del crédito fiscal radica exclusivamente en esos informes y la información que allí se plasma. En algunos casos, incluso, acompañados de las actuaciones en que quedan asentadas las tareas de la fiscalización llevadas a cabo y en aquellas, las manifestaciones de los proveedores en las actas labradas, en que abordan cuestiones atinentes a su capacidad patrimonial.

5. el contribuyente debe desvirtuar esa presunción (aun cuando se trata de hechos que presentan sustancial antigüedad) demostrando en forma indubitable que los proveedores sí pudieron realizar las operaciones porque sí tenían capacidad, para lo cual tiene que demostrar que los hechos en que se basa la presunción son erróneos o falsos, o que aún verdaderos, no autorizan por sí mismos a la inferencia realizada.

6. no es objetable a la luz de la garantía constitucional del debido proceso, el hecho que el contribuyente no tenga intervención ni participación en el marco de esas fiscalizaciones, en tanto pueda controvertir luego en el marco del pleito y producir prueba para desbaratar la presunción.

3. El secreto fiscal. Repaso de las disposiciones que lo regulan y su finalidad

Teniendo ya presente el foco de la controversia en materia de facturación apócrifa, introduzcámonos someramente en el secreto fiscal.

La normativa[12] consagra un principio general; información no alcanzada por el secreto fiscal y excepciones a su cumplimiento.

El principio general es que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes, de contenido económico-patrimonial, que los responsables o terceros presentan ante el fisco, son secretos. Por consiguiente, los juicios contenciosos en que esa información se exponga también lo serán. No solo alcanza a las declaraciones o manifestaciones que el contribuyente o el responsable hayan podido formular ante el órgano administrativo competente, sino también a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en los que consten o puedan constar tales declaraciones o manifestaciones[13].

La reserva respecto de “las declaraciones juradas, manifestaciones e informes” se limita a los datos que aquellas consignan sobre el estado patrimonial de los contribuyentes o responsables, por lo que no corresponde extender su aplicación a aquellos supuestos en los que no media la posibilidad de que tales manifestaciones o declaraciones puedan eventualmente utilizarse como armas contra aquellos[14].

Esta obligación abarca no solo a los contribuyentes; sino a los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes del fisco. Todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones debe mantenerse en secreto, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.

Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio. Y se encuentran a su vez excluida del derecho de acceso a la información pública.

No encuadran en el secreto fiscal los datos de identificación básicos y también la información sobre la  actividad; impuestos en los cuales un contribuyente está inscripto, siempre que no comprenda información de contenido patrimonial; falta de presentación de declaraciones juradas; pago de obligaciones exigibles; montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y ajustes conformados; sanciones firmes por infracciones formales o materiales; nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. Asimismo, los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público.

Entre las excepciones que involucran causas judiciales, se incluye cuando es a solicitud del interesado y sea parte contraria el Fisco Nacional, Provincial, Municipal o el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que no se revelen datos de terceros.

En cuanto a su finalidad, la Corte Suprema indicó que busca llevar tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que se formule ante el Fisco Nacional será secreta y que sus manifestaciones no podrán llegar a conocimiento de terceros ni servir de armas contra él[15]. Se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública[16]. Es decir, fue establecido en beneficio del contribuyente o de terceros que podrían verse perjudicados por la revelación de informaciones suministradas a la Dirección General Impositiva; no del Fisco, a quien solo interesa la recaudación cabal del impuesto[17].

Agregó que el rigorismo de la prohibición fue atenuado en los casos en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las manifestaciones, es quien pide o consiente expresamente que se traigan como prueba en el juicio contra terceros, distintos del Fisco, sus propias declaraciones presentadas ante el organismo fiscal[18] y aun así a condición de que su declaración no contuviese datos referentes a otros contribuyentes[19].

Fuera de esta excepción, reconocida al propio interesado, que tiene su correlato en la posibilidad de ceder datos personales habiendo mediado el previo consentimiento de su titular (artículo 11, ley 25.326), la información amparada por el secreto fiscal no puede ser revelada por el Fisco salvo que se trate de alguno de los casos de excepción taxativamente enunciados en la misma ley para autorizar la revelación del contenido de esas declaraciones[20].

Finalmente, ha reiterado en varias oportunidades (incluso muy recientemente) que la conveniencia o interés jurídico en ampliar las excepciones al secreto fiscal constituyen un problema de política legislativa que le incumbe resolver solo al legislador[21].

Cabe destacar para concluir que la Procuración del Tesoro de la Nación[22] señaló adicionalmente que el secreto fiscal resguarda la garantía de privacidad y que dentro del ámbito de autonomía individual vinculado con la situación económica, se incluyen los datos referidos a la materia impositiva “los cuales, al ser indicativos de dicha situación económica, integran el núcleo de protección del derecho a la intimidad consagrado expresamente en nuestro ordenamiento”.

4. La relación entre el secreto fiscal y las controversias por facturación apócrifa. Reflexiones que impone su invocación por parte del fisco en su exclusiva ventaja. Necesidad de una reforma

Puede advertirse del desarrollo realizado que existen puntos de conexión entre el secreto fiscal y las controversias que giran en torno a la facturación apócrifa, en diversos aspectos que conforman la narrativa fiscal en dicha materia; comenzando por su causa, atravesando el nudo de la controversia y las cuestiones fácticas que la componen; para culminar con indudable injerencia en la decisión del asunto.

La causa de impugnación a los créditos fiscales radica en el desconocimiento por parte del fisco de la capacidad operativa, económica y financiera de los proveedores que figuran en las respectivas facturas. Se trata de una presunción que se basa en indicios detectados por las fiscalizaciones sobre diversos aspectos de los proveedores, plasmadas en informes que concluyen sobre su condición de apócrifos. Esas irregularidades u observaciones refieren a cuestiones excluidas expresamente del secreto fiscal, pero también a otras que no, ya que abordan cuestiones patrimoniales de los proveedores (importe de ventas, importe de compras, débitos y créditos fiscales declarados, bienes de su titularidad –rodados, maquinaria, inmuebles-, empleados contratados, cuentas bancarias, acreditaciones y débitos bancarios; morosidad comercial o financiera; composición accionaria o societaria e información patrimonial de estos titulares; relaciones comerciales con otros sujetos; etc). Esos informes forman parte de los antecedentes administrativos a los que accede el contribuyente cuyo crédito fiscal es impugnado; dichas actuaciones contienen legajos completos de las fiscalizaciones, que en algunos casos hasta incluyen actas de fiscalización donde se asientan las manifestaciones de los proveedores sobre ese tipo de información supuestamente amparada por el secreto fiscal.

Entonces, desde el inicio, el fisco plantea su reclamo contraviniendo el secreto fiscal, pues lejos de accionar como la ley le impone, no mantiene la información en secreto; muy por el contrario, la utiliza como prueba de los indicios que sustentan su presunción, sin mediar autorización del titular de los datos. No solo eso, sino que al plantearse en esos términos la discusión, se impone al contribuyente desvirtuar en forma indubitable que los proveedores carecían de capacidad o demostrar el error del fisco en la valoración de los indicios y la inferencia lógica que deriva en su conclusión, para lo cual debe adentrarse indefectiblemente en cada uno de esos indicios que, como se explicó, incluyen cuestiones patrimoniales inherentes al proveedor.

Sin tener que hilar tan fino, no puede soslayarse que el centro de la controversia radica en la prueba sobre la “capacidad operativa, económica y financiera”, es decir, sobre los recursos materiales y humanos del proveedor, sus ingresos y sus gastos; sus relaciones comerciales y financieras con terceros.

Así como actualmente se encuentra exceptuada del secreto fiscal la información referida a terceros necesaria para la determinación de los precios de transferencia, cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial[23]; la misma lógica debería aplicarse a controversias en materia apócrifa, dado que la información de ese “tercero” (proveedor apócrifo) constituye el núcleo de la discusión y el objeto principal de la prueba.

Paradójicamente, lejos de encontrar reparo en su propio accionar, el fisco invoca el secreto fiscal para oponerse a determinados medios de prueba que el contribuyente ofrece para desvirtuar la presunción y la recepción de este tipo de planteos por la jurisprudencia[24] termina colocándolo en una absoluta indefensión, ya que no se lo participa en las fiscalizaciones realizadas a los proveedores en cuyo marco se concluye en su condición de apócrifos, ni se le permite producir prueba a fin de atacar los indicios utilizados por el fisco.

Por ello, el secreto fiscal, lejos de aplicarse con la finalidad que lo inspiró, se convierte en un herramienta para el fisco en su exclusiva ventaja, ya que se vale de esa información de los proveedores para sustentar solo con base en aquella su pretensión y a su vez se escuda en esa protección para repeler todo intento del contribuyente de producir prueba a fin de desvirtuar la presunción.

Sin perjuicio de lo expuesto, les propongo también reflexionar sobre la contradicción ínsita en esta estrategia de repulsión que adopta el fisco, quien califica como un tercero al proveedor, cuya privacidad busca proteger con el secreto fiscal, pero a la vez desconoce su real existencia y lo califica como una persona interpuesta. Si es un proveedor falso ¿cuál es el interés que está protegiendo? Y si es real ¿por qué difunde su información amparada por el secreto fiscal sin su previo consentimiento?

No solo eso, sino que la información en definitiva es utilizada en contra de ese proveedor cuyo débito fiscal también se impugna; lo que sucede es que el organismo recaudador recurre al método simplista de reclamar solo por el crédito fiscal.

De tal forma, contrariamente a las pautas que rigen el secreto fiscal, el fisco utiliza a su favor la información del proveedor para desconocerlo (en contra de él y de la contraparte comercial) mientras que el contribuyente lo hace para validarlo (a favor de ambos).

Lo anterior también nos convoca a otra reflexión ¿Es correcto emplear el término “tercero” para calificar al proveedor? Porque si bien es cierto que no forma parte de la discusión en torno al crédito fiscal que se impugna, ello es así porque el fisco lo plantea en esos términos pretendiendo una ficción de que son ajenos. Sin embargo, débito y crédito fiscal son dos caras de una misma moneda, y es difícil imaginar que el proveedor sea extraño a la controversia, cuando en él radica su causa. Todo ello además favorecido por la circunstancia de que en la mayoría de los casos, dado el tiempo que ha transcurrido entre la concreción de las operaciones y el reclamo fiscal, ya no es posible localizar al proveedor.

En este contexto, si bien la Corte Suprema señaló en diversas oportunidades y reiteró muy recientemente[25] que la conveniencia o interés jurídico en ampliar las excepciones al secreto fiscal constituyen un problema de política legislativa que le incumbe resolver solo al legislador, también ha dicho[26] que ello no obsta a que el Poder Judicial, ejerciendo competencias que son propias, analice si en el caso concreto, el standard genérico utilizado por el legislador cumple razonablemente con los principios constitucionales o si, por el contrario, su aplicación concreta vulnera derechos fundamentales. Además, recientemente reconoció con relación al secreto fiscal, que “sería deseable lege ferenda un tratamiento más permisivo en materia informativa cuando se trate del otorgamiento de marcadas ventajas fiscales que constituyan una excepción al principio constitucional de igualdad ante la ley”[27].

En ese sentido, si el secreto fiscal busca incentivar el cumplimiento de las obligaciones, lo razonable entonces sería levantarlo respecto de sujetos que son desconocidos y considerados falsos por el fisco, para que su planteo puede ser legítimo en su origen y a su vez la controversia pueda desenvolverse en un marco de respeto a la garantía de debido proceso, la búsqueda de la verdad material y la igualdad procesal entre las partes. Pero no reducirlo a una herramienta que permite al organismo recaudador atacar y repeler, colocando al contribuyente en una imposibilidad palmaria para defenderse, convirtiendo sin ley que lo respalde, una presunción simple relativa, en una presunción absoluta.