La respuesta es un “No” y también un “Sí”. 

“No”, en el sentido que no existe un plazo expresamente establecido que marque la duración máxima del procedimiento.  Y al mismo tiempo es un “Sí”, por cuanto el procedimiento tributario no puede dilatarse indefinidamente ni puede no avanzar o tener tiempos muertos: todo procedimiento tributario está sujeto a un plazo, salvo que ese plazo no es expreso ni se encuentra pre-establecido; conforme las características de cada caso, la inspección deberá tener la duración estrictamente necesaria para cumplir las etapas de rigor, dar cumplimiento a las exigencias del debido proceso, y en su virtud llegar a la verdad, sin durar ni más ni menos que lo estrictamente necesario.

Creemos que es ésta la conclusión que se desprende de la compulsa de la jurisprudencia uruguaya sobre el tema, y en particular de la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (“el TCA”), órgano jurisdiccional encargado en Uruguay de revisar -en última instancia y de manera final- las decisiones de la Administración Tributaria.

I. La jurisprudencia tradicional

En los últimos 15 o 20 años, el agravio de los contribuyentes (y responsables) que litigan ante el TCA en materia tributaria, ha sido y es una constante: en una buena parte de los asuntos que llegan al TCA, es moneda corriente atacar la validez del acto de determinación tributaria en función de la larga duración de los procedimientos previos que en él desembocan.   Según se dice,  la duración excesiva del procedimiento atenta contra la máxima  -constitucional, legal y reglamentaria-, conforme la cual todo procedimiento administrativo tiene que tener un plazo de duración razonable.  Así surge del Pacto de San José de Costa Rica  -que en Uruguay es ley-, del Decreto No. 500/991 que disciplina el procedimiento administrativo con alcance general, y ante todo de las garantías constitucionales que con carácter general establecen los Arts. 7 y 72 de la Magna Carta uruguaya.

Como se comprenderá, el transcurso del tiempo en modo alguno e) indiferente al contribuyente: porque tal como lo impone el Código Tributario, la deuda por tributos es una suerte de taxímetro inexorable, que genera recargos capitalizables cuatrimestralmente (Art. 93 del Código Tributario de Uruguay).   

Durante años, ese agravio encontró en la jurisprudencia del Tribunal un escollo insalvable.  La postura del Alto Tribunal era tan escueta como lapidaria.  Sin llegar a profundizar mayormente en el tema, se decía -simplemente- que “nuestro sistema tributario no establece un plazo para el dictado del acto de determinación”,  o bien que “una de las consecuencias que tiene la inspección fiscal, es que mientras ésta transcurre, se continúan generando los recargos por mora previstos en el Art. 94 del Código Tributario”.   En suma, una fundamentación parsimoniosa en el mejor de los casos.     

II. Vientos de cambio

A comienzos de la pasada década -2012 en adelante-, empezaron a soplar nuevos vientos.  Visto con la perspectiva que sólo el tiempo permite, esas nuevas tendencias acaso deban atribuirse al auge del llamado neo-constitucionalismo; esto es, al aterrizaje de la Constitución y del llamado bloque de constitucionalidad en la dilucidación de los conflictos individuales. En su virtud, la garantía del procedimiento de duración razonable mal podía resultar ajena a la solución de los cuestionamientos que la duración de los procedimientos tributarios venía aparejando. 

Sea por las razones que fuere, dos sentencias dictadas en los años 2012 y 2013 (respectivamente: Dutra y ASSE), y una discordia del año 2015 (Clérici), marcaron un cambio de rumbo.

La sentencias del TCA Nos. 831/012 (18 Diciembre 2012, red. Preza) y 507/014 (14 Octubre 2014, red. Sassón), reconocieron en la duración razonable del procedimiento un factor jurídico relevante, cuyo cumplimiento era pasible de ser objeto de agravio jurídicamente tutelado.  Todo ello enmarcado en los principios de administración eficiente, seguridad jurídica y duración razonable que deben presidir todo procedimiento.

Tales hitos jurisprudenciales -ajenos al ámbito tributario-, tuvieron la virtud de dar un paso hacia adelante: dejaron de plantear el tema en términos generales y abstractos, para detenerse en el estudio del caso concreto, y ponderar la duración del procedimiento la complejidad del asunto y la actitud de las partes en el procedimiento.  

En Clérici, la Discordia del 2015  -expedida por el Ministro Juan P. Tobía ya en un asunto estrictamente tributario (TCA, 323/015)-  estableció que la inexistencia de un plazo expreso, no podía ir en detrimento de la garantía básica de la duración razonable del procedimiento; toca al Juez “dentro de un margen de discrecionalidad, ponderar las circunstancias del caso, para despejar si las demoras sufridas resultaron o no justificadas.  Cuando éste sea el caso, el acto administrativo deberá ser anulado en lo que a la imposición de los recargos se refiere: porque no se adeudan recargos moratorios cuando los mismos se producen como consecuencia del obrar de la Administración.  Se trata de realizar una “apreciación global” de las circunstancias del caso, tendientes a despejar si las demoras sufridas resultaron o no justificadas. A tales efectos, deberá evaluarse -continuó la Discordia- la complejidad del asunto, el comportamiento del interesado, y la manera en que el caso fue llevado por la autoridad administrativa.

A partir de esas premisas, y sin desconocer que pudo mediar alguna falta de cooperación del propio interesado, la Discordia de Tobía concluyó que efectivamente hubo “dilaciones excesivas”,  que esas demoras carecían de una “justificación racional”, y que debían considerarse “exclusivamente imputables a la Administración”.   En función de todo ello, y tras establecer en blanco sobre negro que “debe variarse el criterio consignado por el Cuerpo en diversos pronunciamientos”, la Discordia sostuvo que el obrar administrativo se caracterizó por la “desidia, la liviandad y la apatía” del órgano público, y que en su mérito correspondía el acogimiento parcial de la causal de nulidad invocada.

III. La evolución posterior

El terreno había sido abonado y estaba fértil para germinar. Los primeros frutos no tardaron en llegar.

Los fallos recaídos a partir del año 2017, reconocieron, casi de manera invariable, el imperativo de la duración razonable, aceptaron que la duración irrazonable era causal de invalidez del acto (en lo que a los recargos se refiere), y postularon que la razonabilidad de la duración debía ponderarse caso a caso en función de las circunstancias que hacen al caso.  Como el lector advertirá, ello no es otra cosa que los pilares arriba citados, sentados en Dutra y ASSE, y fundamentalmente en la discordia de Clérici.

Una sentencia del 2017 (777/017), redactada por el mismo Tobía  -hoy tristemente fallecido-, se pronunció, por primera vez hasta donde nos consta, en favor de la anulación del acto de determinación en virtud de la duración excesiva de los procedimientos.  En la ocasión, el Tribunal ponderó las circunstancias del caso: el año que medió entre el inicio de la inspección y la expedición del primer informe; el expediente quedó en un ir y venir entre dos reparticiones de la Administración, sin que surgieran nuevos elementos; a la Administración le tomó años dilucidar si el actor estaba o no exonerado; y aun así, realizó un cálculo erróneo, que fue ratificado.

La conclusión cayó por su propio peso: “el procedimiento administrativo tuvo una duración que superó cualquier margen o standard de razonable tolerancia, y ello es imputable enteramente a la Administración. (…) El lento devenir del procedimiento (…) sólo puede ser imputado a los Servicios de la demandada. Véase que la actora evacuó dos vistas en tiempo y no solicitó el diligenciamiento de prueba. No parece nada razonable que para decidir si una persona es contribuyente del impuesto y si debió pagar o no, la Administración Tributaria demore 10 años”.

Una sentencia de Agosto 2019 (494, 6 Agosto 2019), habría de transitar caminos similares.  En la oportunidad, el TCA reafirmó el carácter de principio de la duración razonable, que el Tribunal entendió de raíz constitucional y cuya observancia por la Administración es pasible de serle exigida.  El Tribunal invocó también que la duración razonable “no constituye una cuestión de calendario”, sino que debe centrarse en el examen cuidadoso de las circunstancias. Y subrayó las demoras significativas imputables a la Administración (en un procedimiento que insumió un total de ocho años).  Excepto que en el caso la demora también resultaba atribuible al actor. Motivo por el cual el TCA optó, en el caso concreto, por rechazar la anulación del acto por duración excesiva.

Con ese bagaje desembocamos en Cóppola (TCA,  190, 21 Abril 2020) que marca la coronación de la jurisprudencia del TCA.

Tras acompañar paso a paso la marcha del procedimiento, el Tribunal advirtió que en cierto momento se produjo un punto de quiebre: “hasta ese momento, puede admitirse que (…) el expediente había tenido una duración razonable”. Esa fisura estuvo dada por una intimación formulada al actor: “a partir de ese punto, empezarían a producirse demoras significativas y en muchos casos inexplicables”.

Para el Tribunal, los más de 7 años de actuaciones en un caso “sin ninguna complejidad especial”, violaron el principio de duración razonable del procedimiento. La inactividad del procedimiento se debió “a la falta de celeridad y eficacia en la sustanciación del trámite, (obedeció a la)  negligencia o impericia atribuibles exclusivamente al accionar de la Administración”. La participación del interesado “no supuso ningún obstáculo para el avance del procedimiento”.

A partir de estas premisas, y con la discordia de dos de sus integrantes, el Tribunal concluyó que los recargos acumulados en mérito a la dilación de la Administración eran ilegítimos y que la determinación tributaria debía ser anulada.

IV. La jurisprudencia hoy

Pawlowski corresponde a una actuación inspectiva que se dilató por espacio de cinco años y medio.  Hasta donde nos consta, Pawlowski (TCA, 164, 25 Marzo 2025) constituye el último eslabón de la cadena reseñada.

Reafirmando su propia jurisprudencia, el Tribunal recordó que “… a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que, más bien, debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso”.  Con ese punto de partida, el TCA entendió que la paralización del trámite entre la confección del acta final de inspección (Agosto 2016) y el informe final de inspección (Diciembre 2017) careció de toda justificación.  Circunstancia éste que afectó la razonabilidad de la duración de todo el procedimiento en cuanto a la generación de recargos. 

Por mayoría de 3 a 2 el TCA sentenció que, sin causa justificada, el plazo de cinco años y medio resultó excesivo.  Invocando el aforismo conforme el cual nadie puede ampararse en su propia culpa para exigir al otro un comportamiento ("nemo auditur propiam turpitudinem allegans"), la Sala sostuvo que no puede sustentarse la generación de recargos moratorios en cabeza del contribuyente.   

Argumentos ellos por los cuales el Tribunal, por mayoría, se inclinó por anular la determinación tributaria de manera parcial, únicamente en cuanto a la imposición de recargos.

Desde nuestro punto de vista, Pawlowski viene a consolidar el estado actual de la jurisprudencia uruguaya sobre el punto, que resumimos como sigue:

1. El procedimiento tributario debe tener una duración razonable.

2. La ausencia de un plazo de duración expresamente pre-establecido -que cuantifique la duración máxima del procedimiento- no inhibe al TCA para pronunciarse en punto a la irrazonabilidad de la duración de aquél.

3. Sin incurrir en arbitrariedad, el TCA dispone de latitud suficiente para evaluar esa razonabilidad caso a caso, apreciando cada situación en su globalidad e integralidad.

4. La ponderación de las circunstancias del caso, cobra una importancia decisiva.

5. En particular, debe atenderse a la complejidad del asunto -entendiendo por tal no sólo la estrictamente técnica, sino también (y especialmente)  la de la prueba ofrecida-, y la mayor o menor pro-actividad, diligencia y colaboración de ambas partes.  He aquí los criterios de aterrizaje, los puntos de referencia que la jurisprudencia del TCA ha ido delineando para aterrizar el standard de razonabilidad en el caso concreto.

6. La Administración no es responsable de las dilaciones imputables al particular fiscalizado.

7. No cualquier dilación es idónea para revestir la calidad de excesiva: esa caracterización debe reservarse para aquellas demoras calificadas, de entidad, groseras, imputables a una verdadera desidia de la Administración.

8. El Tribunal tiene potestades suficientes para anular de manera parcial el acto de determinación, y en su mérito inhibir a la Administración del cobro de aquellos recargos que correspondieren al período que se hubiere reputado excesivo.

9. La doctrina del Tribunal se conecta con el standard de la buena fe en dos de sus vertientes, la solidaridad y la pro-actividad: allí donde haya desidia o abulia de la Administración a la hora de diligenciar el expediente, el plazo ha devenido irrazonable. Y allí donde el particular ha sido reticente a la hora de cooperar en la fluida marcha del procedimiento, quedará inhibido de invocar el agravio.

10. La jurisprudencia del Tribunal tiene al menos una triple proyección que a nuestro juicio debe ser aplaudida: da cabal cumplimiento al mandato de la duración razonable del procedimiento; estimula el celo de la Administración; sirve de desestimulo contra la inacción de la Administración y contribuyentes por igual.