I. Introducción.

En general las autoridadesaduaneras, cuando examinan transacciones entre partes vinculadas, suelen tener en consideración-entre otras cuestiones-: (i) la información disponible sobre precios de transferencia preparada para fines fiscales directos y (ii) el impacto de los ajustes de precios de transferencia sobre el valor en aduana.

Respecto al punto (i) antes mencionado, el Comité Técnico de Valoración en Aduana, a través de su Comentario 23.1, ha confirmado el principio básico de que la documentación sobre precios de transferencia podría brindar información útil para las autoridades aduaneras con respecto a las transacciones entre partes vinculadas, dependiendo de cada caso en particular. En cuanto al punto (ii), debe quedar en claro que un ajuste en los precios de transferencia podría implicar un ajuste en el valor en aduana y, consecuentemente, en otros impuestos (por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado).

Cabe resaltar que actualmente no existe una regulación específica a nivel comunitario que haga especial referencia a los ajustes por precios de transferencia que puedan afectar al valor en aduana. No obstante ello, la Organización Mundial de Aduanas (la “OMA”) ha publicado algunos instrumentos en relación a este tema[i].

Por otra parte, el 20.12.2017 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el “TJUE”), en el marco de un litigio vinculado con HamamatsuPhotonicsDeutschlandGmbH (“Hamamatsu”) y la oficina aduanera principal de Munich (la “aduana alemana”) [Asunto C‑529/16][ii], emitió una decisión prejudicial en relación al uso del método primario de valoración aduanera denominado valor de transacción cuando existen ajustes retroactivos a los precios de transferencia.

A continuación serán desarrollados los antecedentes del mencionado litigio, la decisión prejudicial del TJUE y, finalmente, se brindaran algunas conclusiones sobre las implicancias de ese litigio.

II. Antecedentes del caso.

Hamamatsu es una sociedad establecida en Alemania la cual compró a su sociedad matriz establecida en Japón mercaderías importadas y ésta última le facturó a la primera dichas mercaderías a precios intragrupo. Ello en virtud de un acuerdo anticipado sobre precios de transferencia celebrado entre el grupo de sociedades de Hamamatsu y las autoridades tributarias alemanas[iii]. La suma de los importes facturados a Hamamatsu por su sociedad matriz en Japón se sometía regularmente a verificación y, en su caso, a corrección, a los efectos de garantizar la conformidad de los precios de venta con el principio de plena competencia previsto en las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (la “OCDE”) aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.

Una vez ya importadas las mencionadas mercaderías, y entre octubre de 2009 y septiembre de 2010, el margen operativo de Hamamatsu resultó estar por debajo del margen previsto en el respectivo acuerdo anticipado de precios de transferencia.  Como resultado de ello, los precios de transferencia se ajustaron y, en consecuencia, la sociedad matriz de Japón emitió una nota de crédito a favor de Hamamatsu. Luego, en 2012 Hamamatsu solicitó a la aduana alemanala devolución delos derechos de aduana abonados en exceso respecto a las mercaderías previamente importadas.

La aduana alemana denegó la mencionada solicitud, señalando que el método aplicado por Hamamatsu era incompatible con el artículo 29, apartado 1, del Código Aduanero Comunitario (este código se encontró vigente hasta el 30.04.2016)[iv] el cual se refiereal valor de transacción de mercaderías concretas y no al de suministros mixtos.

Posteriormente, Hamamatsu recurrió la resolución aduanera ante el Tribunal Tributario de Munich el cual consideró que el cómputo final anual constituye el precio de transferencia final, establecido de conformidad con el principio de plena competencia previsto en las Directrices de la OCDE. Por consiguiente, ese tribunal determinó que no hay razón para basar el precio de transferencia únicamente en el precio indicado con carácter provisional en el contexto de un acuerdo anticipado sobre precios de transferencia celebrado con las autoridades tributarias, el cual no refleja el valor real de las mercaderías importadas. De este modo, el mencionado tribunal entendió que el precio declarado a las autoridades aduaneras no es más que un precio ficticioy no el precio realmente pagado por pagar por las mercaderías importadas.

Adicionalmente, el Tribunal Tributario de Munich decidió suspender el procedimiento respectivo y plantear al TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:(i) ¿Permiten los artículos 28 y siguientes del Código Aduanero Comunitario basar el valor en aduana, aplicando un criterio de desglose, en un precio de transferencia pactado que se compone de un importe inicialmente facturado y declarado y de un ajuste a tanto alzado al concluir el período de facturación, con independencia de que al final del período de facturación se practique al interesado un cargo adicional o se le otorgue un crédito?, y (ii) en el supuesto de una respuesta afirmativa a la primera pregunta ¿cabe revisar o determinar el valor en aduana mediante criterios simplificados en caso de que proceda reconocer los efectos de adaptaciones de los precios de transferencia efectuadas a posteriori (tanto al alza como a la baja)?

III. ElTJUE.

A los fines de contestar la primera pregunta, el TJUE consideró que el valor en aduana debe basarse en un valor equitativo, uniforme y neutral que impida la utilización de precios arbitrarios o ficticios. Asimismo, el TJUE tuvo en consideración que el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario establece que el valor en aduana de las mercaderías importadas será su valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se venden para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión Europea, sin perjuicio de los ajustes que deban efectuarse de conformidad con los artículos 32 y 33 del mencionado código. Además, el TJUE recordó que solamente se aplicarán los métodos de valoraciónalternativos, respetando la jerarquía respectiva, en caso de que no pueda determinarse el valor en aduana mediante el método valor de transacción.

Por otra parte, el TJUE entendió que el valor de transacción debe reflejar el verdadero valor económico de la mercadería importada y que se deben tener en consideración todos los elementos de dicha mercadería que tienen un valor económico. El TJUE también resaltó que, en otros casos, solo ha admitido un ajuste a posteriori del valor de transacción en situaciones concretas debidas, en particular, a un defecto de calidad del producto o a deficiencias detectadas tras sulibramiento a plaza.

Asimismo, el TJUE mencionó que el Código Aduanero Comunitario: (i) no impone a las empresas importadoras ninguna obligación de solicitar ajustes del valor de transacción cuando éste se haya ajustado a posteriori al alza, y (ii) no contiene ninguna disposición que permita a las autoridades aduaneras protegersedel riesgo de que dichos importadoressoliciten únicamenteajustes a la baja a los efectos derecuperar los derechos abonados en exceso.

Teniendo en cuenta lo mencionado anteriormente, y con respecto a la primera cuestión planteada por el Tribunal Tributario de Munich, el TJUE concluyó que la normativa aduanera en cuestión no permite aceptar como valor en aduana un valor de transacción pactado entre partes vinculadas compuesto, por un lado, de un importe inicialmente facturado y declarado y, por otro lado, de un ajuste a tanto alzado realizado tras la finalización del período de facturación, sin que sea posible conocer de antemano si dicho ajuste será al alza o a la baja.

Por último, el TJUE no respondió la segunda pregunta del Tribunal Tributario de Munich debido a que esa pregunta sólo se ha planteado para el caso de que se responda afirmativamente a la primera pregunta efectuada por el Tribunal Tributario de Munich.

IV. Conclusiones.

En virtud de lo expuesto queda claro que la decisión del TJUE no incluye un análisis en profundidad de la correlación entre precios de transferencia y valoración aduanera.

Adicionalmente, lamencionada decisiónpodría dar lugar a diferentes interpretaciones y, por ende, a criterios contradictorios entre las diversas autoridades aduaneras de la Unión Europea ocasionando ello una situación de incertidumbre jurídica. En consecuencia, algunos podrían considerar queel TJUE considera que el valor en aduana inicialmente declarado es el valor de transacción y que ajustes retroactivos (tanto al alza como a la baja) ocasionados por ajustes a los precios de transferencia, no pueden aplicarse. Otros podrían interpretar que el TJUE considera que el valor en aduana inicialmente declarado debería ser rechazado, porque puede ser ajustado retroactivamente al finalizar el año respectivo tras la finalización del período de facturación y, por ende, se deberían aplicarlos métodos de valoración alternativos al valor de transacción. 

De tal modo, ladecisión del TJUE es inconsistente con lo previsto en la Guía de la OMA sobre Precios de Transferencia y Valoración Aduanera, tantoen suversión del 2015 como en su versión del 2018, la cual aboga por una mayor alineación entre las autoridades tributarias y las autoridades aduaneras respecto a precios de transferencia y a valoración aduanera.

Finalmente, cabe resaltar que el Comité Técnico de Valoración en Aduana tiene planeado reunirse en marzo del 2019. En esa reunión, sin lugar a dudas, deberá ser debatida ladecisión del TJUE aquí analizada a los fines de brindar mayor seguridad y predictibilidad tanto a las compañías multinacionales que operan en la Unión Europea (a los fines de minimizar y evitar potenciales riesgos) como así también a las autoridades aduaneras de la Unión Europea (a los efectos de adoptar criterios uniformes)[v].