Con fecha 17 de julio de 2020 fue publicada en Boletín Oficial la Resolución General (AFIP) N° 4760, que reglamenta la forma, el plazo y las condiciones de la acreditación y la pérdida de la condición de residente tributario en el Impuesto sobre los Bienes Personales.

1. Marco normativo

Mediante el artículo 30 de la Ley N° 27.541[1] de Solidaridad Social y Reactivación Productiva se sustituyó el criterio de vinculación de “domicilio” por el de “residencia” en los términos y condiciones establecidos en la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 2019 y su modificación) con relación a la condición de los contribuyentes en el Impuesto sobre los Bienes Personales, a partir del período fiscal 2019.

Por su parte, el Decreto Reglamentario N° 99/2019[2] estableció que toda referencia que efectúen las normas legales, reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculación “domicilio” con relación al Impuesto sobre los Bienes Personales debe entenderse referida a “residencia”, de conformidad con lo previsto en el artículo 116 y siguientes de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La Resolución General N° 2.322, sus modificatorias y su complementaria implementaron las formas y los requisitos que deben observar los sujetos inscriptos en los tributos y en los regímenes de la seguridad social, a fin de solicitar la cancelación de dicha inscripción con motivo de haberse producido la causal que los excluye del ámbito de imposición del gravamen y/o del régimen de que se trate.

A su vez, la Resolución General N° 4.236 establece la forma, el plazo y las condiciones para que las personas humanas acrediten la pérdida de la residencia en el país respecto del Impuesto a las Ganancias.

La Resolución General en comentario aclara que la condición de residente tributario en el territorio argentino con relación al Impuesto sobre los Bienes Personales y la pérdida de dicha condición se acreditarán de igual manera que para el Impuesto a las Ganancias -art. 116, LIG y RG (AFIP) 4236- (arts. 1 y 2).

2.  Aspectos procedimentales

La Resolución General N° 4760 establece un mecanismo único para solicitar la baja en tanto en el Impuesto a las Ganancias como en el Impuesto sobre los Bienes Personales por pérdida de la residencia fiscal.

Asimismo, incorpora dos motivos de baja: “242 - Baja por adquisición de residencia permanente en materia migratoria en otra jurisdicción" y "243 - Baja por pérdida de residencia por permanencia continuada en el exterior por un período de 12 meses".


Además, prevé como condición necesaria para procesar la solicitud que se informe el responsable sustituto previsto en el artículo 26 de la ley, y que este acepte su designación como tal a través del servicio “Sistema Registral” del sitio “web” institucional. En caso contrario, no se registrará la baja.

3. Ámbito de aplicación

La Resolución General N° 4760 establece que aquellas personas humanas que hubiesen sido sujetos del Impuesto sobre los Bienes Personales en el período fiscal 2018 y que hubieran solicitado la cancelación de la inscripción en el gravamen con anterioridad al 17/7/2020 con el motivo de “Baja por no poseer domicilio en el país”, deberán acreditar que no revestían la condición de residentes en el país al 31/12/2019 hasta la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del impuesto correspondiente al período fiscal 2019.

La norma establece su vigencia a partir de la fecha de su publicación y resulta aplicable para acreditar la pérdida de residencia en el territorio argentino con relación al Impuesto sobre los Bienes Personales para el período fiscal 2019 y subsiguientes.

4. Objeciones constitucionales al ámbito de aplicación

El reglamento extiende de forma retroactiva y analógica los requisitos para la adquisición y pérdida de la residencia fiscal. Por lo tanto, la resolución es susceptible de reproches constitucionales, por contravenir el principio de legalidad, de reserva de ley en materia tributaria y de razonabilidad.

En primer lugar, porque la circunstancia subjetiva que permite la individualización del contribuyente y la definición del presupuesto de hecho del Impuesto sobre los Bienes Personales depende de la calificación legal.

En ese sentido, cabe recordar que la Ley 27.541 modificó el criterio de atribución del domicilio por el de la residencia en el Impuesto sobre los Bienes Personales fue publicada en el Boletín Oficial el 23 de diciembre de 2019, casi al cierre del período fiscal 2019. Igual consideración cabe para el Decreto N° 99/2019, que fue publicado el 27 de diciembre del mismo año.

Por lo tanto, casi siete meses después del dictado de la ley y so pretexto de reglamentar el nuevo estándar legal, la Resolución General N° 4760 retrotrae el efecto a cualquier contribuyente que hubiera perdido su condición de sujeto del impuesto por cambio de domicilio y lo somete al test de la residencia. En este supuesto, el Fisco altera el régimen de acreditación de la inexistencia de las circunstancias que justifican el nexo de atribución personal del hecho imponible. En consecuencia, es clara la extensión de las previsiones establecidas por el artículo 30 de la Ley N° 27.541 incluso a aquellos casos en los que hasta el 23 de diciembre de 2019 habían acreditado la calidad pérdida de la residencia por cambio de domicilio.

Asimismo, y de cara a la atribución de competencias del Administrador Federal de Ingresos Públicos, veremos que la Resolución General que comentamos solamente puede tener efectos válidos a futuro.

4.a. El principio de legalidad en materia tributaria

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha interpretado que el principio de legalidad en materia tributaria exige que exista una ley previa que tipifique el hecho imponible[3], y prohíbe la exigencia de un tributo en cualquier supuesto que ella no contemple[4], como una garantía de la propiedad privada.[5]

La CSJN sostiene que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales[6], y este requisito de ley anterior resulta aplicable a todas las especies normativas.[7]

Asimismo, rige en la materia el principio de irretroactividad en materia tributaria y de reserva de ley, el cual no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria.[8] 

Respecto de los conceptos comunes en materia de retroactividad de los actos administrativos de alcance general y particular, Laura Monti puntualiza que La retroactividad consiste en la aplicación de una norma o un acto a relaciones o situaciones jurídicas realizadas con anterioridad ya consumadas antes de su eficacia; ella puede afectar la órbita jurídica de los administrados, alterando sus derechos adquiridos o privándolos de ellos… y que …un derecho se adquiere 'cuando se reúnen todos los presupuestos exigidos por la norma para su imputación a favor del sujeto en calidad de prerrogativa jurídica individualizada'.[9]

Incluso en el ámbito meramente administrativo, la CSJN ha dicho que “Si bajo la vigencia de una ley —o para el caso, un regla- mento— el particular ha cumplido todos los actos y condiciones substanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, cabe considerar que hay un derecho adquirido aunque falte la declaración formal de una sentencia o un acto administrativo, pues estos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coercitiva necesaria para que se haga efectivo. De no ser así, resultaría la inadmisible consecuencia de que la titularidad de un derecho vendría a depender de la voluntad discrecional del obligado renuente a satisfacer ese derecho.”[10]

En este sentido, la Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que “la supresión o modificación de un status objetivo e impersonal no altera las situaciones jurídicas personales adquiridas en base al status anterior; ello por el principio de la irretroactividad de las normas.”[11]

Cabe tener presente que el Código Civil y Comercial de la Nación (CCCN) prevé que las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen,[12]  y que se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, a partir de su entrada en vigencia. El código además prescribe que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. Sin embargo, la retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales.[13]

4.b. Incompetencia del órgano para el dictado de normas generales retroactivas

Como fuera adelantado, advertimos que el Administrador Federal de Ingresos Públicos estaría actuando en exceso de sus facultades,[14] dado que:

• solamente posee puede dictar normas generales obligatorias en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la situación de responsables y terceros aquellos frente a la Administración. En este caso no se trata de la inscripción, sino del ámbito de aplicación subjetiva del impuesto.

• la norma delegante dispone que esas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior.

5. Conclusión

Estamos ante una extensión inconstitucional del Impuesto sobre los Bienes Personales a las personas humanas que dejaron de ser sujeto del tributo. A primera vista, esta creación administrativa se parece a un exit tax o un impuesto de salida, carente de sustento legal.

Como solución interpretativa, el Fisco debería tramitar las solicitudes de baja del procedimiento en el Impuesto a los Bienes Personales antes de la entrada en vigencia de la Resolución General N° 4670, de acuerdo a la normativa procedimental vigente al momento del inicio del trámite.