El 21.04.2022 la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (“CNACAF”) se expidió -por primera vez- respecto de la posibilidad de aplicar la actualización por inflación de las amortizaciones de bienes de uso en el Impuesto a las Ganancias.

La sentencia de la Sala III en la causa “Orazul Energy Cerros Colorados SA c/EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva” (“Fallo Orazul”), viene a completar una línea jurisprudencial favorable que mantienen -ahora- las 5 salas de la CNACAF en cuanto avalan la actualización de las amortizaciones para remediar la carga fiscal ante un escenario de confiscatoriedad.

 I-. La cuestión en debate

El Fallo Orazul se centra sobre la aplicación de algunos de los mecanismos previstos en la ley del Impuesto a las Ganancias (“LIG”) para contrarrestar los efectos de la inflación, a saber:

(i) el ajuste por inflación previsto en el Título VI de la LIG, cuya aplicación efectiva para los períodos fiscales objeto del caso se encontraba virtualmente suspendida; y

(ii) la actualización de las amortizaciones de bienes de uso previstas en los entonces vigentes artículos 83, 84 y 89 de la LIG.

En ambos casos, se analiza la cuestión frente a un escenario de confiscatoriedad de impuesto en los términos de la conocida doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación expuesta en la causa “Candy”. Nos detendremos a repasar en el presente comentario el segundo de los mecanismos mencionados.

II.- La postura del Fisco Nacional

Más allá de las negativas genéricas y las impugnaciones usualmente planteadas al cálculo de confiscatoriedad, en este tipo de casos, la AFIP-DGI esgrime invariablemente -carbon copy- que la actualización de conceptos no incluidos en el Titulo VI de la LIG deben practicarse de conformidad con lo establecido en el entonces artículo 89 de la LIG (hoy 93), norma que remite a las disposiciones del artículo 39 de la Ley N° 24.073. Cabe recordar que dicha norma implica que a fin de practicar las actualizaciones correspondientes deben tomarse “como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive”. Toda vez que esas variaciones son iguales a 1, los índices que deberían utilizarse para realizar las actualizaciones son también iguales a 1, y es por ese motivo que la aplicación de esos ajustes sería neutra.

Por lo demás, expresa que la doctrina “Candy” de la Corte Suprema no proyecta sus efectos sobre la actualización de otros conceptos no incluidos en el Título VI de la LIG, pues no habría sido esa cuestión susceptible de deliberado tratamiento por el Máximo Tribunal. A criterio del Fisco Nacional, el fallo “Candy” se limitó al análisis del mecanismo de ajuste por inflación previsto en ese Título VI, por lo que su doctrina no resultaría aplicable a otros conceptos como ser las amortizaciones de bienes de uso.  

 III.- El Fallo Orazul

La empresa Orazul Energy Cerros Colorados S.A promovió acción de repetición a fin de obtener la devolución de la diferencia de Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2015 con motivo de no aplicar el mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI de la LIG y la actualización de las amortizaciones de bienes de uso. En particular, el porcentaje que representaba el Impuesto a las Ganancias calculado sin aplicar los referidos mecanismos era del 196,22%. Según se puede advertir de los considerandos del fallo, partiendo del “balance contable” de la compañía, luego de realizar los ajustes positivos y negativos correspondientes, se obtuvo un “resultado impositivo” de $ 67.553.101,94. De su lado, el “ajuste por inflación” arrojó un total de $ 14.195.552,74 y la incidencia que habría generado la “reexpresión de las amortizaciones impositivas” ascendió a $ 87.783.971,67, que, restado del “resultado impositivo del ejercicio”, dio por resultado un quebranto de $ 20.230.869,73.

Conforme se adelantara, la Sala III confirmó el fallo del Juzgado Contencioso Administrativo Federal N° 12 y convalidó que el Impuesto a las Ganancias ingresado por la empresa sin aplicar los referidos mecanismos de ajuste resultaba confiscatorio.

En lo que aquí interesa, el Fallo Orazul repasa distintas sentencias existentes con relación a la actualización de las amortizaciones de bienes de uso y coincide en que “…la interpretación que vienen siguiendo en esta trama los tribunales federales y la Procuración General de la Nación, es la correcta. Ello así, desde que se ajusta adecuadamente a la finalidad que se persigue al calcular la incidencia que la desvalorización del signo monetario genera en las variables contables de los sujetos pasivos del IG, de cara a evaluar, en el caso concreto, si jurídicamente existe confiscatoriedad en el impuesto y, por tanto, vulneración del derecho de propiedad”.

Resulta interesante lo señalado por la Sala III -y coincidimos- en cuanto a que ambos mecanismos de ajuste (aquel previsto específicamente en el Título VI de la ley del tributo y la actualización de las amortizaciones de bienes de uso) corrigen la incidencia de la inflación en la determinación del IG y deben eventualmente aplicarse para reflejar la real capacidad contributiva del contribuyente sujeto a impuesto. Como bien señala el decisorio, evaluar la incidencia que produce el ajuste previsto en el Título VI de la LIG y dejar de hacerlo con relación a las amortizaciones de los bienes de uso, “denota un examen injustificadamente incompleto”. Dicho de otro modo, no se advierten razones para realizar esa discriminación. Es por ese motivo que la Sala III en el Fallo Orazul convalida la “reexpresión de las amortizaciones de los bienes de uso”.

IV.- Jurisprudencia existente sobre el tema

A la fecha, existe profusa jurisprudencia que avala la actualización de las amortizaciones de bienes de uso (y también otros conceptos) como mecanismo contable para evitar el pago de un impuesto confiscatorio. En todos esos precedentes, los dos fundamentos principales esgrimidos por el Fisco Nacional a los que hicimos referencia son invariablemente rechazados.

La Procuración General de la Nación in re “Telefónica de Argentina y otro c/EN-AFIP-DGI s/DGI - recurso de queja”, dictamen del 09.06.2020, se pronunció enfáticamente por la procedencia de la actualización de conceptos no incluidos en el título VI de la LIG (las amortizaciones impositivas de bienes muebles, inmuebles e inmateriales; los costos impositivos computables correspondientes a los bienes muebles, inmuebles, llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos similares enajenados y los quebrantos ). Para así concluir sostuvo que “nada encuentro en la sentencia de la causa "Candy" que permita inferir que V.E. haya consagrado al título VI de la LIG como único mecanismo de ajuste permitido para demostrar la confiscatoriedad del tributo”. Sostuvo en ese orden que el estudio de estos preceptos que permiten reflejar las variaciones de precios para el cálculo de las amortizaciones impositivas, “conduce a colegir, sin hesitación, que la LIG regulaba en dichos rubros el impacto de las variaciones de precios ocurridas desde su fecha de alta hasta la correspondiente al mes de la fecha de cierre del período fiscal que se liquidaba y, para morigerar tales efectos, expresamente preveía la posibilidad de ajustarlos mediante los índices fijados por el INDEC”. En tal sentido agregó que “[C]ierto es que dichos mecanismos se encuentran suspendidos por las leyes 24.073 y 25.561, como lo sostiene el Fisco Nacional, pero no menos cierto es que ello no empece a su utilización para evaluar la confiscatoriedad del tributo que la actora alega”.

Las restantes salas de la CNACAF también registran fallos en los que convalidan la actualización de las amortizaciones y ratifican que la Corte Suprema ya se expidió al respecto en el fallo “Candy”. La Sala I de la CNACAF sostuvo que “...Si lo que pretende el Fisco en sus agravios, es acotar la aplicación del ajuste por inflación al Título VI de la LIG, no le asiste razón. No fue esa la línea que siguió la CSJN. a) Ese límite no lo fijó la CSJN en "Candy SA". No surge así del texto ni de la línea de razonamiento allí expuesta. Tampoco, la que resulta de los fallos posteriores. …b) De todo lo anterior desgaja pues, que el "ajuste por inflación" debe interpretarse en forma sistemática. Es decir, no solo en función del Título VI de la LIG, sino también de las demás normas de la LIG que atañen al cómputo de actualizaciones (esta Sala, en "Telefónica de Argentina SA", ya cit.). Es más, de aceptarse el ajuste parcial que pretende el Fisco, se estarían gravando utilidades ficticias, que es precisamente lo que el mecanismo de ajuste por inflación pretende evitar...”[1].  

La Sala II de la CNACAF indicó en forma similar que “…tanto el ajuste previsto por el título VI como la reexpresión de la amortización de los bienes de uso contemplada en los arts. 83 y 84 de la ley del impuesto a las ganancias, fueron considerados en el fallo "Candy". Ello es así, en tanto, más allá de que la precisión relativa al rubro "reexpresión de amortización de los bienes de uso" proviene del voto en disidencia”, dado que “refiere al propio "informe especial de contador público" tenido en consideración por la mayoría del Alto Tribunal para decidir del modo en que lo hizo —es decir, para sostener que, en el caso, se vislumbraba un supuesto de confiscatoriedad-, importando, por lo demás, -tal precisión- la mera consignación de un dato objetivo que surge de la prueba aportada en la causa y no el fundamento del voto en disidencia que marca la diferencia de criterio con el voto mayoritario. Repárese por lo demás, que las amortizaciones a que aquí se alude —aspecto central de la controversia- integran la nómina de deducciones (arts. 82, inc. f, 83 y 84 de la ley del impuesto a las ganancias) que puede efectuar el contribuyente a los fines de ajustar el resultado del ejercicio, admitidas expresamente por la ley del tributo, por manera que no se advierte el defecto técnico y menos aún la improcedencia jurídica (como invoca el apelante) de computarlas con el ajuste por inflación que correspondiere”[2] .

La Sala IV y V también se expidieron acerca de la procedencia de la amortización de dichos conceptos. Expresamente, la Sala IV manifestó que “…la apelante afirma que el ajuste por inflación sólo debe aplicarse de conformidad con el título VI de la ley de I.G. según la jurisprudencia de la Corte en “Candy” (ya cit.), excluyendo las actualizaciones. Sin embargo y además de carecer de sentido, ello no se desprende del referido caso ni de los fallos posteriores que dictó el Máximo Tribunal federal (…) Bajo tales pautas, se advierte que las previsiones de la ley de IG deben ser interpretadas en forma sistémica”[3]. Por su parte, la Sala V si bien sostuvo que los aspectos concernientes a la amortización de bienes de uso no fueron expresamente abordados en el precedente Candy, “sino mencionado de manera tangencial”, también agrega que “(…) el mecanismo de actualización previsto en los artículos 83, 84 y 89 de la ley 20.628 se halla regulado de manera independiente del régimen establecido en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que también fue suspendido en su aplicación, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de Ley 24.073 y que debe ser examinado de modo independiente al denominado “ajuste por inflación”[4]. Además, esa misma Sala V se expidió en los autos “Telefónica de Argentina S.A.” del 28.12.2017 y 09.05.2019 resolviendo por la positiva y señalando que “los resultados de la pericia (en donde se computó todas las disposiciones que habilitan la actualización de resultados) se advierten razonables”. Este antecedente es aquel sobre el cual posteriormente se expidió la Procuración General de la Nación.

La Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación también se pronunció a favor de la procedencia de este criterio, en una causa en la que el propio perito del Fisco Nacional convalidó el cómputo del efecto de las amortizaciones[5]. Por lo demás, el tema no resulta novedoso en el interior del país, registrándose fallos al respecto ante la Cámara Federal de Rosario[6], Córdoba[7] y Mendoza[8].

V.- Consideraciones finales

Existe abundante y pacífica jurisprudencia que admite la actualización de las amortizaciones de bienes de uso en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar del Impuesto a las Ganancias, sin aplicar esos parámetros, insuma una sustancial porción de las rentas obtenidas y configure un supuesto de confiscatoriedad.

Con el Fallo Orazul, las 5 salas de la CNACAF convalidan ese mecanismo correctivo a fin de evitar distorsiones sobre la renta efectivamente obtenida durante un ejercicio fiscal. Queda claro de esta manera, que resulta absolutamente improcedente la postura del Fisco Nacional en cuanto pretende privar al contribuyente de dicho método en base a fundamentos dogmáticos y falaces, que ya fueron desechados en los tribunales. En este contexto, se impone el dictado de una instrucción interna del organismo recaudador que instruya a sus dependientes sobre cómo actuar en este tipo de casos, evitando el innecesario dispendio de recursos públicos y obligando al contribuyente a transitar las tediosas instancias judiciales. Esperamos ese escenario pueda vislumbrarse ante una hipotética decisión de la Corte Suprema en la causa “Telefónica de Argentina”, en la que haga extensiva la doctrina “Candy” y convalide la actualización de los conceptos no incluidos en el Título VI de la LIG en forma clara y precisa.

El nuevo marco normativo delineado por la Ley 27.430 y su normativa complementaria restaura tan sólo la plena vigencia del mecanismo del ajuste por inflación previsto en el Título VI de la LIG, dejando de lado aquellos otros conceptos susceptibles de actualización y que se encuentran gravemente afectados por los efectos de la inflación. La aplicación de ese único mecanismo impositivo para paliar los efectos inflacionarios resulta insuficiente, imponiéndose también una reforma legislativa en tal sentido. Hasta que ellas circunstancias ocurran, resulta positivo que aquellos mecanismos sean reconocidos por los tribunales. El Fallo Orazul se enmarca en ese contexto.